5 vor Kosten- und Leistungsrechnung

Die Prüfung zum Fortbildungsabschluss „Geprüfter Bilanzbuchhalter und Geprüfte Bilanzbuchhalterin“ wird seit 1927 durchgeführt und gehört zu den kaufmännischen Fortbildungsprüfungen mit der längsten Tradition. Gemessen an der Zahl der jährlichen Prüfungsteilnehmer zählt diese Prüfung zudem seit Jahren zu den wichtigsten, jedoch auch zu den anspruchsvollsten kaufmännischen Weiterbildungsabschlüssen mit regelmäßigen Durchfallquoten von bis zu 50 %.

Der vorliegende Titel der „5 vor“-Reihe beschäftigt sich mit dem Handlungsbereich „Kosten- und Leistungsrechnung zielorientiert anwenden“ und orientiert sich dabei vollständig an den Bestandteilen und der Gliederung des offiziellen Rahmenplans der aktuellen Prüfungsverordnung vom 26. 10. 2015. Der Prüfungsteilnehmer oder die Prüfungsteilnehmerin soll dementsprechend nachweisen, dass er oder sie in der Lage ist, die Kosten- und Leistungsrechnung zur Steuerung betrieblicher Prozesse, zur Vorbereitung unternehmerischer Entscheidungen sowie zu Bilanzierungszwecken einzusetzen. Dabei soll er oder sie besonders den Zusammenhang zwischen Buchführung, Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung und Controlling darstellen¹⁾.

„5 vor Kosten- und Leistungsrechnung“ ist kein typisches Lehrbuch. Da ich selbst gegenwärtig als Dozent in diversen Vorbereitungskursen zur Bilanzbuchhalterprüfung tätig bin, gehe ich davon aus, dass in den von Ihnen besuchten Kursen das benötigte Wissen bereits eingehend vermittelt wurde. Dieses Buch ist vielmehr als eine Art letzte Wissenskontrolle zu sehen. Die Prüfungsteilnehmer sollen ihren Wissensstand kurz vor der Prüfung noch einmal kontrollieren und ggf. erkannte Wissenslücken innerhalb kürzester Zeit erfolgreich schließen bzw. bereits Erlerntes schnell noch einmal auffrischen. Die prüfungsrelevanten Themen werden deshalb in kompakter und prägnanter Form dargestellt; zahlreiche Abbildungen, Beispiele und Kontrollfragen sowie eine Übungsklausur unterstützen zusätzlich das Verständnis.

So können Sie ganz entspannt und sicher in die Prüfung gehen!

Für angehende Steuerfachwirte und -berater sowie für Studierende an Universitäten und Fachhochschulen ist dieser Titel ebenfalls äußerst empfehlenswert, da auch in diesen Bereichen das Thema Kosten- und Leistungsrechnung prüfungsrelevant sein kann.

Gedankt sei zum Schluss meiner Kollegin Frau Daniela Naumann, deren engagierter Einsatz auch diese Neuerscheinung möglich gemacht hat. Außerdem möchte ich mich an dieser Stelle beim NWB Verlag, insbesondere bei Frau Vera Schallau, für die gute Zusammenarbeit bedanken.

Nun wünsche ich allen angehenden Bilanzbuchhaltern viel Erfolg für die bevorstehenden Prüfungen!

München, im Mai 2019Martin Weber

1

Teilgebiete Rechnungswesen

Das Rechnungswesen der meisten Unternehmen ist in mehrere Teile gesplittet. Die wichtigsten sind:

Finanzbuchhaltung,

Kosten- und Leistungsrechnung,

Statistik und

Planungsrechnung.

2

Finanzbuchhaltung externorientiert

Die Finanzbuchhaltung (Buchführung) ist eine Zeitabschnittsrechnung, mit der das gesamte Unternehmensgeschehen zahlenmäßig erfasst, überwacht und ausgewertet wird. Hierbei werden Stand und Veränderung des Anlage- und Umlaufvermögens (Mittelverwendung) und des Eigen- und Fremdkapitals (Mittelherkunft) fortlaufend aufgezeichnet. Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung als Ergebnisse der Finanzbuchhaltung sind vor allem externorientiert. Dies bedeutet, dass durch diese Informationsinstrumente vorrangig Gesellschafter, Geschäftspartner, Konkurrenten, Gläubiger und das Finanzamt über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage informiert werden.3

KLR internorientiert

Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR), auch als Betriebsbuchhaltung bezeichnet, ist ausschließlich internorientiert. Sie dient der Erfassung und Kontrolle der bei Generierung und Absatz der betrieblichen Leistungen entstehenden Kosten und Leistungen. Mithilfe einer Abgrenzungsrechnung (siehe Tz. 19 ff.) werden neben den tatsächlichen Kosten zu diesem Zweck auch kalkulatorische Kosten (Anders- und Zusatzkosten) einbezogen. Für die Kostenrechnung gibt es grundsätzlich keine rechtlichen Vorschriften.4

Statistik = innerbetrieblicher Vergleich

Die Statistik schafft einen innerbetrieblichen Vergleich des aus der Finanzbuchhaltung und Kosten- und Leistungsrechnung gewonnenen Zahlenmaterials. Der Vergleich kann beispielsweise vorgenommen werden als:

Zeitvergleich (Vergleich einzelner Zahlen verschiedener Perioden),

Verfahrensvergleich (z. B. Vergleich von alternativen Produktionsverfahren),

Soll-Ist-Vergleich (Vergleich der vorgegebenen Werte mit den tatsächlichen Werten) und

Betriebsvergleich (Vergleich von gleich oder ähnlich strukturierten Betrieben).

Des Weiteren werden oftmals Einkaufs-, Lager- oder Personalstatistiken geführt.

5

Planungsrechnung = zukünftiges betriebliches Geschehen

Im Rahmen der Planungsrechnung werden Kenntnisse aus den anderen Zweigen des betrieblichen Rechnungswesens zusammengefasst, um das zukünftige betriebliche Geschehen abzu­bilden. Schwierigkeit hierbei ist die Berücksichtigung von Interdependenzen (= gegenseitige oder wechselseitige Abhängigkeiten): Im Rahmen der Planung für das ganze Unternehmen müssen die Wechselwirkungen der einzelnen Teilplanungen so aufeinander abgestimmt werden, dass ein optimales Ergebnis erreicht wird. Bei der Planungsrechnung wird zwischen folgenden Bereichen unterschieden:

Erfolgswirtschaftlicher Bereich (Kosten- und Ertragsplan),

Leistungswirtschaftlicher Bereich (Lager-, Produktions- und Absatzplan) und

Finanzwirtschaftlicher Bereich (Ausgaben- und Einnahmenplan).

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Aufgaben KLR

Die KLR erfüllt im Wesentlichen folgende Aufgaben:

Dokumentation Dokumentation der tatsächlich entstandenen Kosten und Leistungen innerhalb der einzelnen Unternehmensbereiche

Ermittlung der Stückkosten – Preiskalkulation Durchführung der Verkaufspreiskalkulation nach Ermittlung der Stückkosten

Überwachung der Wirtschaftlichkeit und Produktivität Wirtschaftlichkeit: Leistungen > Kosten Produktivität: Mengenverhältnis von Output zu Input

Planungs-, Vorgabe- und Kontrollfunktion Planung von künftigen Kosten und Leistungen, Vorgabe von Sollwerten, Kontrolle im Rahmen von Abweichungsanalysen zwischen Soll- und Ist-Zahlen

Entscheidungsfunktion Unterstützung bei betrieblichen Entscheidungen, z. B. bezüglich Sortiment, Preisuntergrenzen, Eigenfertigung oder Fremdbezug

Ergebnisermittlung und kurzfristige Erfolgsrechnung Ermittlung des Betriebsergebnisses durch Gegenüberstellung der Kosten und Leistungen eines Monats

Ergänzungsfunktion Ergänzung des externen Rechnungswesens um Auswertungen und Berichte

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Veränderung Zahlungsmittel → Einzahlung bzw. Auszahlung

Jeglicher Abfluss von Zahlungsmitteln (bar oder Bankguthaben) führt unabhängig von deren Verwendung – betrieblich oder privat – zu einer Auszahlung, jeder Zufluss von Zahlungsmitteln (bar oder Bankguthaben) in ein Unternehmen führt unabhängig von deren Herkunft – betrieblich oder privat – zu einer Einzahlung.

Beispiel

Schreiner U (Einzelunternehmer) entnimmt 1.000 € aus der betrieblichen Kasse für private Zwecke.

→ Privatentnahme (bar) = Auszahlung

Auf dem betrieblichen Konto der Maschinenbau A GmbH gehen 200.000 € aus der Aufnahme eines Darlehens für die Anschaffung einer Produktionsmaschine ein.

→ Aufnahme eines Darlehens = Einzahlung

8

Auszahlung + Erhöhung Verbindlichkeiten → Ausgaben

Neben den Auszahlungen zählen auch die Zugänge von Verbindlichkeiten zu den Ausgaben, dementsprechend gehören neben den Einzahlungen auch die Zugänge von Forderungen zu den Einnahmen.

Dabei gilt:

Einzahlung + Erhöhung Forderungen → Einnahmen

Eine Auszahlung kann gleichzeitig eine Ausgabe sein – Auszahlung und Ausgabe können aber auch zeitlich auseinander liegen.

Eine Einzahlung kann gleichzeitig eine Einnahme sein – Einzahlung und Einnahme können aber auch zeitlich auseinander liegen.

Beispiel

Schreiner U (Einzelunternehmer) kauft Büromaterial bar.

→ Auszahlung und gleichzeitig Ausgabe

Die Maschinenbau A GmbH kauft Rohstoffe auf Ziel.

→ Erhöhung der Verbindlichkeiten = Ausgabe, aber Auszahlung erst bei Bezahlung der Rechnung

Einzelhändler A verkauft Handelswaren bar.

→ Einzahlung und gleichzeitig Einnahme

Die Maschinenbau A GmbH verkauft CNC-Maschinen auf Ziel.

→ Erhöhung der Forderungen = Einnahme, aber Einzahlung erst bei Bezahlung der Rechnung

9

Aufwendungen → EK sinkt Erträge → EK steigt

Aufwendungen entstehen durch den Werteverzehr von Gütern und Dienstleistungen eines Unternehmens, unter Erträgen versteht man den gesamten Wertezuwachs eines Unternehmens in einer bestimmten Rechnungsperiode. In der Finanzbuchhaltung werden die Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung gegenübergestellt. Der Saldo des Gewinn- und Verlustkontos, der den laufenden Gewinn bzw. Verlust des Wirtschaftsjahres und somit auch die Änderung des Betriebsvermögens darstellt, wird auf das Eigenkapitalkonto abgeschlossen. Übersteigen die Erträge die Aufwendungen (Saldo im Soll des GuV-Kontos), handelt es sich um eine Eigenkapitalmehrung, übersteigen die Aufwendungen die Erträge (Saldo im Haben des GuV-Kontos), handelt es sich um eine Eigenkapitalminderung.

Beispiel

Die Maschinenbau A GmbH begleicht die Miete für die Fertigungshalle per Banküberweisung.

→ Mietzahlung = Aufwand (Eigenkapitalminderung)

Aus dem Verkauf von Handelswaren erzielt Einzelhändler A Umsatzerlöse in Höhe von 10.000 €.

→ Umsatzerlöse = Ertrag (Eigenkapitalerhöhung)

10

Zusammenhang Aufwendungen – Ausgaben bzw. Erträge – Einnahmen

Aufwendungen und Erträge können unmittelbar mit Ausgaben bzw. Einnahmen zusammenfallen, dies ist aber nicht zwingend.

Es gibt Ausgaben bzw. Einnahmen, die nicht zu Aufwendungen bzw. Erträgen führen.

Beispiel

Schreiner U (Einzelunternehmer) zahlt aus einer Erbschaft 100.000 € auf das betriebliche Bankkonto ein.

→ Der Zufluss des Geldes auf dem betrieblichen Bankkonto stellt eine Einnahme dar. Durch diese erhöht sich zwar das Eigenkapital, Betriebsvermögensänderungen durch Entnahmen und Einlagen sind jedoch grundsätzlich erfolgsneutral (Gewinnermittlungsformel BV am Ende - BV am Anfang + Entnahmen - Einlagen = Gewinn). Bei Buchung der Einlage wird kein GuV-Konto berührt (Buchungssatz: Bank an Privateinlage 100.000 €).

→ Einnahme ≠ Ertrag

Die Maschinenbau A GmbH kauft ein Grundstück für 200.000 € auf Ziel.

→ Die Zunahme der Verbindlichkeiten stellt eine Ausgabe dar, das Eigenkapital ändert sich dagegen nicht. Bei Buchung der Verbindlichkeit wird kein GuV-Konto berührt (Buchungssatz: Grund und Boden an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 200.000 €).

→ Ausgabe ≠ Aufwand

11Während wie eben dargestellt nicht alle Ausgaben auch zu Aufwendungen führen müssen, gilt jedoch im umgekehrten Fall:

Alle Aufwendungen führen irgendwann zu Ausgaben, es kann jedoch zu zeitlichen Verschiebungen kommen.

Beispiel

Die Maschinenbau A GmbH überweist die Gehälter für ihre Mitarbeiter.

→ Ausgabe = sofort Aufwand

Die Maschinenbau A GmbH kauft in der Rechnungsperiode 1 Rohstoffe auf Ziel und legt diese ins Lager; die Verarbeitung der Rohstoffe erfolgt in der Rechnungsperiode 2.

→ Ausgabe Rechnungsperiode 1 (Buchungssatz: Rohstoffe an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen) - Aufwand Rechnungsperiode 2 (Buchungssatz: Aufwand für Rohstoffe an Rohstoffe)

12Bezüglich der Einnahmen und Erträge gilt folgender Zusammenhang:

Nicht alle Einnahmen führen zu Erträgen (Beispiel Privateinlage), es führen aber auch nicht alle Erträge zu Einnahmen.

Beispiel

Die Maschinenbau A GmbH produziert eine Maschine zur Verwendung im eigenen Betrieb.

→ Ertrag, der aber nie zu einer Einnahme führt (Buchungssatz: Technische Anlagen und Maschinen an Aktivierte Eigenleistungen)

13

Definition Kosten

Kosten entstehen, wenn folgende drei Kriterien erfüllt sind:

mengenmäßiger Verbrauch (z. B. 100 kg Fertigungsmaterial)

Bewertung des Verbrauchs mit dem entsprechenden Preis (z. B. 100 kg Fertigungsmaterial × 10 €/kg)

ausschließliche Verwendung zur betrieblichen Leistungserstellung (= Beschaffung, Produktion) oder Leistungsverwertung (= Absatz)

14

Grundkosten

Aufwendungen sind demnach nur dann gleichzeitig Kosten, wenn sie sowohl betriebsbedingt, periodenbezogen als auch gewöhnlich sind. In diesem Fall spricht man auch von Zweckaufwand bzw. Grundkosten.

Beispiel

Die GuV der Maschinenbau A GmbH weist für die Rechnungsperiode 1 u. a. folgende Aufwendungen aus:

→ Sowohl die Aufwendungen für Löhne und Gehälter wie auch der Rohstoffaufwand sind gleichzeitig Kosten, da sie im Rahmen der betrieblichen Leistungserstellung (= betriebsbedingt), für die laufende Rechnungsperiode 1 (= periodenbezogen) und regelmäßig in gewöhnlicher Höhe (= gewöhnlich) anfallen.

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neutrale Aufwendungen

Erfüllen Aufwendungen auch nur eines der oben genannten Kriterien (betriebsbedingt, periodenbezogen, gewöhnlich) nicht, sind sie also entweder nicht betriebsbedingt, periodenfremd oder außergewöhnlich, so spricht man von neutralen Aufwendungen.

Beispiel

Die Maschinenbau A GmbH erzielt aus Wertpapiergeschäften einen Verlust in Höhe von 5.000 €.

→ Nicht betriebsbedingte Aufwendungen, da kein Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung besteht.

Die Maschinenbau A GmbH muss für das Vorjahr 3.000 € Löhne nachzahlen.

→ Betriebsbedingte, aber periodenfremde Aufwendungen, da zwar ein Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung besteht, die Aufwendungen aber eine vergangene Periode betreffen und somit nicht als Kosten in die laufende Periode eingehen dürfen.

Die Maschinenbau A GmbH verkauft eine nicht mehr benötigte Produktionsmaschine aus dem Anlagevermögen für 8.000 € (Buchwert 15.000 €).

→ Betriebsbedingte, aber außerordentliche Aufwendungen, da zwar ein Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung besteht, die Aufwendungen aber in ungewöhnlicher Höhe oder unregelmäßig anfallen.

16

Definition Leistungen

Leistungen sind das Ergebnis der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung. Sie entstehen durch die

Produktion von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen,

Bewertung der Güter und Dienstleistungen mit dem entsprechenden Preis.

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Grundleistungen

Erträge sind demnach nur dann gleichzeitig Leistungen, wenn sie sowohl betriebsbedingt, periodenbezogen als auch gewöhnlich sind. In diesem Fall spricht man auch von Zweckertrag bzw. Grundleistungen.

Die betrieblichen Erträge bzw. Leistungen lassen sich wie folgt aufteilen:

Aufteilung LeistungenAbsatzleistungen (Umsatzerlöse aus dem Verkauf von eigenen Erzeugnissen und Waren)

Lagerleistungen (Produktionsmenge > Absatzmenge → Bestandsmehrung von fertigen und unfertigen Erzeugnissen)

Aktivierte Eigenleistungen (selbst erstellte Anlagen zur Verwendung im eigenen Betrieb)

Beispiel

Die GuV der Maschinenbau A GmbH weist für die Rechnungsperiode 1 u. a. folgende Erträge aus:

→ Sowohl der Ertrag aus den Umsatzerlösen für Erzeugnisse wie auch aus der Bestandserhöhung an fertigen Erzeugnissen sind gleichzeitig Leistungen, da sie das Ergebnis der betrieblichen Leistungserstellung (= betriebsbedingt) sind und im Rahmen der laufenden Rechnungsperiode 1 (= periodenbezogen) und regelmäßig in gewöhnlicher Höhe (= gewöhnlich) anfallen.

18

neutrale Erträge

Erfüllen Erträge auch nur eines der oben genannten Kriterien (betriebsbedingt, periodenbezogen, gewöhnlich) nicht, sind sie also entweder nicht betriebsbedingt, periodenfremd oder außergewöhnlich, so spricht man von neutralen Erträgen.

Beispiel

Die Maschinenbau A GmbH erzielt Zinserträge in Höhe von 3.000 €.

→ Nicht betriebsbedingte Erträge, da kein Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung besteht.

Das Finanzamt erstattet der Maschinenbau A GmbH 1.000 € zuviel bezahlter Betriebssteuern für das Vorjahr (eine Forderung wurde diesbezüglich in der Finanzbuchhaltung versehentlich nicht eingebucht).

→ Betriebsbedingte, aber periodenfremde Erträge, da zwar ein Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung besteht, die Erträge aber eine vergangene Periode betreffen und somit nicht als Leistungen in die laufende Periode eingehen dürfen.

Die Maschinenbau A GmbH verkauft eine nicht mehr benötigte Produktionsmaschine aus dem Anlagevermögen für 12.000 € (Buchwert 8.000 €).

→ Betriebsbedingte, aber außerordentliche Erträge, da zwar ein Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung besteht, die Erträge aber in ungewöhnlicher Höhe oder unregelmäßig anfallen.

19

Abgrenzung neutraler Aufwendungen/Erträge

In der Abgrenzungsrechnung werden aus allen Aufwendungen und Erträgen der GuV der Finanzbuchhaltung diejenigen Aufwendungen und Erträge abgegrenzt, die neutral sind und daher nicht in die KLR einfließen. Die Abgrenzungsrechnung wird in der Regel in Form einer Ergebnistabelle dargestellt, welche übersichtlich die Entwicklung von den Aufwendungen und Erträgen der Finanzbuchhaltung zu den Kosten und Leistungen der KLR aufzeigt.

20Vereinfacht kann eine Ergebnistabelle wie folgt dargestellt werden:

Erläuterungen:

21

Ergebnis RK I = RK II

Durch die Ergebnistabelle werden das Gesamtergebnis der Finanzbuchhaltung sowie das neutrale Ergebnis und das Betriebsergebnis in übersichtlicher Form dargestellt. Die Summe aus dem neutralen Ergebnis und dem Betriebsergebnis muss das Gesamtergebnis der Finanzbuchhaltung ergeben (Ergebnis Rechnungskreis I = Ergebnis Rechnungskreis II).

Beispiel

Die GuV der Maschinenbau A GmbH weist am Ende der Rechnungsperiode 1 folgende Salden aus:

Erstellen Sie die Ergebnistabelle und stimmen Sie die Ergebnisse ab.

Erläuterung:

Bei Erstellung der Ergebnistabelle müssen zuerst sämtliche Aufwands- und Ertragskonten der GuV in den Rechnungskreis I übertragen werden. Anschließend wird jeder Aufwand bzw. Ertrag einzeln daraufhin untersucht, ob er betriebsbedingt, periodenbezogen und gewöhnlich ist. Sind alle drei Kriterien erfüllt, werden Aufwendungen zu Kosten und Erträge zu Leistungen und entsprechend im Rechnungskreis II in die Betriebsergebnisrechnung übernommen. Ist nur eines der drei Kriterien nicht erfüllt, erfolgt der Übertrag der entsprechenden Aufwendungen bzw. Erträge in den Abgrenzungsbereich im Rechnungskreis II (neutrale Aufwendungen bzw. neutrale Erträge).

22

Notwendigkeit kalkulatorischer Kosten

Sofern die Aufwendungen der Finanzbuchhaltung unverändert in die KLR übernommen werden können, spricht man von Grundkosten (aufwandsgleiche Kosten). Es ist jedoch zum Teil notwendig, für Zwecke der KLR Korrekturen bzw. Ergänzungen im Kostenbereich vorzunehmen, um den tatsächlichen Werteverzehr, der durch die betriebliche Leistungserstellung und -verwertung entstanden ist, zu ermitteln. Diese Korrekturen werden im Rahmen der kalkulatorischen Kosten vorgenommen.

Es gibt zwei Formen von kalkulatorischen Kosten:

23

Unternehmerwagnis ≠ KLR Einzelwagnisse → KLR

Wird eine unternehmerische Tätigkeit aufgenommen, so ist diese mit gewissen Risiken und Wagnissen verbunden und kann zu Verlusten führen. Während das allgemeine Unternehmerwagnis seine Ursache in der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung (Konjunkturschwankungen, technischer Fortschritt, Nachfrageverschiebungen) hat und die daraus möglicherweise entstehenden Verluste mit dem Betriebsgewinn abgegolten sind und somit in der KLR nicht erfasst werden dürfen, stehen Einzelwagnisse in unmittelbarem Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung und müssen in angemessener Höhe als Kosten in die KLR eingehen. Sie fallen in unterschiedlicher Höhe und zeitlich unregelmäßig und unvorhersehbar an.24

Einzelwagnisse

Zu den Einzelwagnissen gehören:

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Wagniszuschläge aufgrund von Erfahrungswerten

Da die tatsächlich eingetretenen Wagnisverluste in der Finanzbuchhaltung unregelmäßig und in unterschiedlicher Höhe zu einem Aufwand führen, werden in der KLR kalkulatorische Wagniszuschläge für die jeweiligen Einzelwagnisse aufgrund von Erfahrungswerten ermittelt und verrechnet. Damit wird eine gleichmäßige und anteilige Verteilung der Wagnisverluste auf die einzelnen Rechnungsperioden erreicht und Schwankungen bleiben bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses und der Kalkulation der Selbstkosten außen vor.

Sofern Einzelwagnisse durch eine Fremdversicherung abgedeckt werden, geht die Versicherungsprämie als Kosten in die KLR ein. In diesem Fall entfällt die Verrechnung von kalkulatorischen Wagnissen.

Beispiel

Die AB-Industrie AG erzielt in den Jahren 01 bis 03 folgende Umsatzerlöse:

Innerhalb dieser drei Jahre entstanden Forderungsverluste in Höhe von 4.536.000 €.

In welcher Höhe ist das Vertriebswagnis für das Jahr 04 anzusetzen, wenn Umsatzerlöse in Höhe von 155 Mio. € erwartet werden und erfahrungsgemäß 10 % der Umsätze Barverkäufe sind?

kalkulatorische Wagniskosten Jahr 04: 155 Mio. € × 90 % × 1,2 % = 1.674.000 €

Beispiel

Der Verlust an Vorräten durch Schwund, Verderb und Diebstahl beträgt bei der Maschinenbau A GmbH erfahrungsgemäß 3 % der durchschnittlichen Bestände.

In welcher Höhe ist das Beständewagnis anzusetzen, wenn der Bestand zu Jahresbeginn in Höhe von 800.000 € bis zum Jahresende kontinuierlich auf 500.000 € gesenkt werden soll?

Lösung

Durchschnittlicher Bestand an Vorräten:

kalkulatorische Wagniskosten: 650.000 € × 3 % = 19.500 €

Merke

Kalkulatorische Wagnisse = Anderskosten

Für die Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen müssen insbesondere folgende Punkte beachtet werden:

26Abschreibungsgegenstände:

kalk. AfA → nur betriebsnotwendige WG des AV

In die Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen gehen nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein, die betrieblich notwendig sind und laufend der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung dienen. Bei den bilanziellen Abschreibungen dagegen werden auch nicht betriebsnotwendige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens berücksichtigt.

Beispiel

Die Maschinenbau A GmbH hat ein nicht betriebsnotwendiges Gebäude als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt und im Anlagevermögen aktiviert.

→ Das Gebäude wird bilanziell gemäß den steuerlichen Vorschriften auf die entsprechende Nutzungsdauer abgeschrieben. Für die Berechnung der kalkulatorischen Abschreibung wird das Gebäude nicht herangezogen, da es nicht betriebsnotwendig ist.

27Abschreibungsmethode:

kalk. AfA ▶ leistungsabhängig ▶ linear ≠ degressiv

Kalkulatorische Abschreibungen sollen den tatsächlichen Werteverzehr in einer Abrechnungsperiode berücksichtigen und verursachungsgerecht sein. Dieser Werteverzehr ergibt sich zum einen aus dem Gebrauchsverschleiß und zum anderen aus dem Zeitverschleiß. Für die Ermittlung des Gebrauchsverschleißes eignet sich die leistungsabhängige Abschreibung, wobei die in der Abrechnungsperiode erbrachte Leistung im Verhältnis zur möglichen Gesamtleistung anteilig abgeschrieben wird. Der Zeitverschleiß wird über die lineare Abschreibung berücksichtigt. Der tatsächliche Werteverzehr wird im Idealfall durch eine Kombination aus leistungsabhängiger und linearer Abschreibung erfasst. Die bilanziellen Abschreibungen werden oft aus ausschüttungspolitischen oder steuerlichen Gründen so hoch wie möglich angesetzt (Sonderabschreibung nach § 7g EStG, degressive Abschreibung – steuerrechtlich möglich bei Anschaffung bis 31. 12. 2010), dies widerspricht jedoch dem Ansatz des tatsächlichen Werteverzehrs in der KLR.

28Abschreibungsgrundlage:

kalk. AfA ▶ WBK ≠ AK

Ausgangspunkt zur Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen sind die Wiederbeschaffungskosten, da die kumulierten Abschreibungsbeträge nach Ablauf der Nutzungsdauer den Kauf eines gleichwertigen Anlagegutes ermöglichen sollen (Prinzip der Substanzerhaltung). Sofern sich die Höhe der erwarteten Wiederbeschaffungskosten im Laufe der Nutzungsdauer verändert (Prognose im 1. Jahr der Nutzungsdauer entspricht nicht der tatsächlichen Marktpreisentwicklung), muss auch die kalkulatorische Abschreibung neu berechnet und angepasst werden. Grundlage für die Berechnung der bilanziellen Abschreibungen bilden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Anlagegutes.

29Nutzungsdauer:

kalk. AfA ▶ tatsächliche ND ≠ ND lt. AfA-Tabelle

Kalkulatorische Abschreibungen werden aufgrund der tatsächlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer im Betrieb ermittelt. Diese ist in der Regel länger, nur selten kürzer als die Nutzungsdauer gemäß den amtlichen AfA-Tabellen, welche für die bilanziellen Abschreibungen herangezogen werden. Eine zu niedrig angesetzte Nutzungsdauer hat in der Kalkulation höhere Selbstkosten der Produkte zur Folge, was unter Umständen über die Kalkulation des Verkaufspreises zum Selbstausschluss vom Markt führen kann.

Beispiel

Die kalkulatorische Abschreibung eines Lkw (Nutzungsdauer 5 Jahre, maximale km-Leistung 400.000 km) erfolgt zu 60 % leistungsabhängig und zu 40 % zeitabhängig. Die Anschaffungskosten betragen 300.000 € (Index im Anschaffungsjahr 120 %, Index im Wiederbeschaffungsjahr 140 %). In welcher Höhe sind die kalkulatorischen Abschreibungen für das 1. Nutzungsjahr anzusetzen, wenn der Lkw 95.000 km gefahren ist?

Lösung

Ermittlung der Wiederbeschaffungskosten:

Ermittlung der leistungsabhängigen kalkulatorischen Abschreibung:

Ermittlung der zeitabhängigen kalkulatorischen Abschreibung:

Kalkulatorische Abschreibung für das 1. Nutzungsjahr gesamt: 77.875 €

30Restwert am Ende der Nutzungsdauer:

Berücksichtigung Restwert

Sofern das Anlagegut am Ende der Nutzungsdauer noch einen Restwert (z. B. Schrottwert) hat, ist dieser kostenmindernd bei Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen zu berücksichtigen.

Die kalkulatorischen Abschreibungen werden demnach wie folgt berechnet:

Beispiel

Eine Maschine hat am Ende der Nutzungsdauer (10 Jahre) noch einen Restwert in Höhe von 25.000 €. Die Wiederbeschaffungskosten betragen 225.000 €. Wie hoch sind die jährlichen kalkulatorischen Abschreibungen?

31Außerplanmäßige Abschreibungen:

Außerplanmäßige Abschreibungen werden im Bereich der kalkulatorischen Abschreibungen nicht berücksichtigt, sie werden bei den kalkulatorischen Wagnissen (Anlagewagnis) erfasst.

Merke

Kalkulatorische Abschreibungen = Anderskosten

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kalk. Mieten nur bei EU bzw. Pers.Ges., nicht bei Kap.Ges.

Bei Nutzung von betriebseigenen Gebäuden wird der Werteverzehr über die kalkulatorischen Abschreibungen, kalkulatorischen Zinsen sowie die Instandhaltungskosten berücksichtigt, der Ansatz einer kalkulatorischen Miete ist daher nicht notwendig. Werden Geschäftsräume angemietet, so geht der in der Finanzbuchhaltung gebuchte Mietaufwand als Kosten in die KLR ein. Stellt jedoch ein Einzelunternehmer oder ein Gesellschafter einer Personengesellschaft dem Betrieb Räume, die zu seinem Privatvermögen gehören, unentgeltlich für betriebliche Zwecke zur Verfügung, führt dies in der Finanzbuchhaltung mangels Entgelt zu keinem Aufwand. In diesem Fall wird in der KLR die ortsübliche Miete für vergleichbare Räume bzw. der erzielbare Mietpreis bei Vermietung dieser betrieblich genutzten Räume (Ansatz „entgangener Mieterträge“ als Kosten = Opportunitätskostenprinzip) als kalkulatorische Miete angesetzt. Bei Kapitalgesellschaften kann es mangels Privatsphäre keine kalkulatorischen Mieten geben.

Beispiel

Schreiner U (Einzelunternehmer) stellt seinem Betrieb im Privatbesitz stehende Räumlichkeiten unentgeltlich als Lagerraum zur Verfügung. Für vergleichbare Räume müsste eine monatliche Miete in Höhe von 1.000 € bezahlt werden.

→ In der Finanzbuchhaltung wird dieser Vorgang nicht erfasst, in der KLR dagegen werden monatlich 1.000 € als kalkulatorische Miete angesetzt.

Merke

Kalkulatorische Mieten = Zusatzkosten

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Arbeitsleistung Unternehmer → Fibu Entnahme → KLR kalk. U-Lohn

Bei Kapitalgesellschaften erhalten die Geschäftsführer (GmbH) und die Vorstandsmitglieder (AG) Gehälter, die in der Finanzbuchhaltung als Aufwand gewinnmindernd berücksichtigt werden. Dieser Aufwand führt gleichzeitig in der KLR zu Kosten, da er betriebsbedingt, periodenbezogen und gewöhnlich ist.

Inhaber eines Einzelunternehmens und Gesellschafter einer Personengesellschaft dagegen bekommen keine Gehälter, ihre Arbeitsleistung wird durch den Unternehmensgewinn abgegolten. Regelmäßige Vorwegentnahmen auf den Gewinn werden in der Finanzbuchhaltung als Privatentnahme gebucht und führen damit zu keinem Aufwand.

Der Ansatz der Arbeitsleistung des Unternehmers als Kosten in der KLR darf in der Finanzbuchhaltung nicht gewinnmindernd als Aufwand gebucht werden, die Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns führt demnach nicht zu einer Senkung der Ertragsteuern. Vielmehr ergibt sich durch den Ansatz des kalkulatorischen Unternehmerlohns eine Erhöhung des Gesamtergebnisses in der Finanzbuchhaltung, da die Einrechnung zu höheren Selbstkosten führt. Dies wirkt sich im Rahmen der Kalkulation auf die Höhe des Verkaufspreises der Erzeugnisse und damit auf die Umsatzerlöse, die in der Finanzbuchhaltung als Ertrag gebucht werden, aus.