Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

Доводы кассационной жалобы со ссыпкой на вступившие в законную силу решения Арбитражного суда г. Москвы по делам № А40-60969/04-57-515, А40-60967/04-8-297, которыми было отказано в удовлетворении заявлений ИФНС России о признании недействительными контракта и договора комиссии, являются необоснованными, поскольку обстоятельства недобросовестности ООО «Дельта», приведенные в настоящем споре, по вышеуказанным делам судом не исследовались и не нашли отражения в судебных актах.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 286, 288 АПК РФ, не имелось.

По настоящему делу суды первой и апелляционной инстанций установили наличие недобросовестности в действиях налогоплательщика. Не согласившись с принятыми судебными актами, в том числе и в отношении выводов о недобросовестности, налогоплательщик обжаловал судебные акты в суд кассационной инстанции, однако сразу при открытии судебного заседания заявил ходатайство об отказе от заявленных требований. Удовлетворение этого ходатайства в суде кассационной инстанции привело бы к отмене решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций, установивших обстоятельства, связанные с недобросовестностью налогоплательщика. В связи с этим следует прийти к выводу, что заявление указанного ходатайства на самом деле преследовало цель не отказа от заявленных требований под тяжестью имеющихся доказательств, а отмены силами кассационной инстанции законных судебных актов, установивших существование невыгодных налогоплательщику фактов. В связи с этим суд кассационной инстанции пришел к обоснованному выводу: подменяя цель применения предусмотренного законом права, заявитель тем самым злоупотребляет процессуальным правом, которое на этом основании не подлежит судебной защите.

Представляется закономерным, по всей видимости, с учетом судебно-арбитражной практики, принятие новой редакции ч. 2 ст. 49 АПК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 228-ФЗ), в соответствии с которой за истцом сохранено право на отказ от иска только в суде первой инстанции или в арбитражном суде апелляционной инстанции.

Здесь следует учитывать выработанные российскими учеными-юристами подходы к пониманию истоков диспозитивного начала, которые необходимо искать не в специфике субъективных гражданских прав, а в самой природе юрисдикционной деятельности по защите субъективных прав, безотносительно к тому, носят эти права ярко выраженный частный характер или имеют публично-правовую направленность. Главное, чтобы указанные права и интересы не находились между собой в непримиримом противоречии. Если же таковое все-таки наступает, то к разрешению проблемной ситуации должны подключаться другие принципы, прежде всего принцип законности^[74].

Термин «добросовестность» в п. 2 ст. 6 ГК РФ употреблен также в ряду с терминами «разумность» и «справедливость». В связи с этим трудно согласиться с Д.Б. Абушенко, который отвергает довод Циммельмана о том, что при наличии пробела в законодательстве, встречаясь с фактическим составом, судья в итоге все же принимает определенное решение, руководствуясь принципом справедливости^[75]. Понятия разумности и справедливости носят временной характер и должны применяться сообразно существующим в современном обществе соответствующим представлениям о разумности и справедливости, что, однако, не исключает, а, наоборот, подразумевает накопленный цивилизованным обществом лучший опыт поведения разумного и справедливого члена такого общества.

Помня высказывание римского юриста Павла: «Поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл» (Д. 1.3.29), – трудно согласиться с мнением другого юриста о том, что налоговыми правами нельзя злоупотребить, поскольку они предоставлены налогоплательщику именно для того, чтобы он смог защититься от государства^[76].

Любой закон, принятый в любой отрасли права, в том числе и налогового, возможно применить в обход его смысла, поэтому злоупотребление правом возможно в любой отрасли права, в том числе и в налоговом праве.

Далее С.В. Савсерис продолжает: «Назвать использование налогового права исключительно в частных интересах злоупотреблением означает лишить налогоплательщика этого права и защиты»^[77]. Таким образом, сам автор вскрывает природу злоупотребления правом в налоговых правоотношениях: использование налогового права не в целях соблюдения налогового законодательства, а исключительно в частных интересах, что противоречит принципу соблюдения баланса частных и публичных интересов.

Использование налогового права исключительно в частных интересах означает не что иное, как обход налогового законодательства, предоставившего налогоплательщику права, как отмечает данный автор, для защиты от государства, а не для их использования в частных интересах.

С.В. Савсерис, обосновывая свою позицию, анализирует соотношение ст. 17, 18, 34, 35, 45, 57 Конституции РФ.

За редким исключением заключаемые договоры соответствуют требованиям законодательства. Поэтому, реализуя свое субъективное гражданское право на заключение любого договора, не запрещенного законом, налогоплательщик никакую норму права не нарушает.

Нам могут возразить, продолжает С.В. Савсерис, что существует норма прямого действия Конституции РФ о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Заключая договоры, позволяющие минимизировать налоговые последствия, налогоплательщик нарушает запрет уклонения от уплаты налогов, установленный ст. 57 Конституции РФ. Обязанность по уплате законно установленного налога является ограничением права собственности налогоплательщика, которое гарантируется каждому ст. 35 Конституции РФ. Кроме того, налог ограничивает право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34 Конституции РФ).

Поскольку ст. 45 каждому предоставлено право защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом, С. В. Савсерис приходит к выводу, что любые законные действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налоговых платежей, не могут быть предосудительными. Кроме того, при возникновении вопроса о том, что первично: право на защиту собственности или обязанность по уплате налога, – следует обратиться к норме ст. 18 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием^[78].

Между тем права и свободы человека и гражданина на основании ч. 3 ст. 55 Конституции РФ могут быть ограничены федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов другихлиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. В связи с этим нельзя согласиться с выводом С.В. Савсериса о том, что ст. 57 Конституции РФ ни в коем случае не может ограничивать возможность использования налогоплательщиком субъективных гражданских прав так, как это ему наиболее выгодно с точки зрения налоговых последствий^[79]. Если допустить, что выбор налогоплательщиком законной формы и способа ведения бизнеса должен учитывать интересы бюджета и государства как третьих лиц, то в каждом случае налогоплательщик должен был бы заключать сделки, которые выгодны не ему, а казне. Иными словами, необходимо было бы максимизировать налоговые платежи, поскольку только в этом случае учитываются интересы бюджета наиболее полно^[80].

Следует согласиться с данным автором, что абсурдность такого вывода очевидна^[81].

Однако добросовестность налогоплательщика заключается не в том, чтобы в ущерб своим предпринимательским интересам заключать сделки, выгодные не ему, а казне.

Добросовестность налогоплательщика заключается в том, чтобы цель этих сделок соответствовала п. 1 ст. 2 ГК РФ и была направлена на получение прибыли от пользования именно своим имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а не нарешение задач, далеких от обычного предпринимательства (например, исключительно на получение возмещения НДС из бюджета при постоянном отсутствии прибыли).

Примером злоупотребления правом может служить дело, рассмотренное Арбитражным судом г. Москвы. Открытое акционерное общество оспаривало решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, настаивая на правомерном включении в состав расходов затрат по управлению организацией в размере 122 056 500 руб. Действительно, согласно поди. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными подразделениями.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, только если эти расходы обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Судом было установлено, что управление ОАО привело к получению убытка, в то время как нефтяная отрасль в 2002 г. в Российской Федерации являлась прибыльной, в связи с чем суд пришел к правомерному выводу, что расходы по управлению обществом в 2002 г. в размере 122 056 500 руб. являлись необоснованными и экономически неоправданными^[82].

В данном случае налогоплательщик действовал в рамках закона, который позволял ему относить на расходы затраты по управлению организацией, внешне не нарушая требования НК РФ. Вместе с тем предпринимательская деятельность организации предполагает получение прибыли, что и должно обеспечиваться управлением этой организацией. Следовательно, получение убытка в условиях нормальной экономической обстановка! свидетельствует о направленности управления обществом не на извлечение прибыли, а на уменьшение налогооблагаемой базы на значительный, экономически необоснованный размер расходов по управлению ОАО. Тем самым извращается смысл закона, направленного на учет нормальных затрат предпринимателя при осуществлении производственной деятельности, и в этом проявляется злоупотребление правом.

Если же согласиться с С.В. Савсерисом в том, что при обнаружении использования налогоплательщиком «во зло» государству какого-либо права, предоставленного налоговым законодательством, нет необходимости изобретать такие сложные правовые конструкции, как злоупотребление правом, достаточно лишить налогоплательщика этого права^[83], тогда надо исключить из НК РФ норму об отнесении к расходам затрат по управлению организацией. Такое решение вопроса является явно экономически необоснованным и нарушающим права добросовестных налогоплательщиков.

Д.В. Винницкий выделяет два типа злоупотребления правами со стороны налогоплательщиков: злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права; злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами^[84]. Можно предположить, что злоупотребление первого типа будет иметь место, если налогоплательщик в ущерб интересам государства злоупотребит принадлежащим ему гражданским правом, например правом на заключение какого-либо договора. Соответственно налогоплательщика можно будет обвинить в злоупотреблении второго типа, если он в ущерб казне употребит неподобающим образом одно из своих прав, например право на использование налоговых льгот.

Для того чтобы свести заключение о возможности сведения категории добросовестности налогоплательщика к злоупотреблению правом, необходимо показать, что хотя бы один из двух вариантов злоупотреблений в налоговых отношениях может быть обоснован. Такое злоупотребление правами с точки зрения конституциональных и общеправовых принципов должно представляться как заслуживающее применения неблагоприятных налоговых последствий. В противном случае необходимо сделать вывод, что выявленное злоупотребление правом не может быть определяющим и влиять на налоговые обязательства^[85].

Понятие добросовестности сторон в том или ином правоотношении, на взгляд С.В. Савсериса, имеет межотраслевой характер. Действительно, согласно п. 2 ст. 6 ГК РФ при невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости. Хотя данная норма права принадлежит гражданскому законодательству, использованный при ее создании подход законодателя равным образом применим в любом, в том числе налоговом, законодательстве в силу своей универсальности. Требование универсальности находится в одном ряду с требованием руководствоваться общими началами и смыслом данной отрасли права. Следовательно, если поведение лица противоречит общим началам и смыслу данной отрасли права, оно не может считаться добросовестным.

Основные начала законодательства о налогах и сборах перечислены в ст. 3 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Значит, если лицо тем или иным образом уклоняется от уплаты налогов, оно не может считаться добросовестным налогоплательщиком. Конституционный Суд РФ при принятии Определения от 25 июля 2001 г., которым было введено понятие «добросовестный налогоплательщик», исходил именно из п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

2.3. Злоупотребление налоговым органом своими правами

Действия налоговых органов не должны противоречить основным началам законодательства о налогах и сборах, закрепленных в ст. 3 НК РФ. В соответствии си. 1,2 этой статьи законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Руководствуясь данными основными началами законодательства о налогах и сборах, Федеральный арбитражный суд Московского округа определил правовую позицию при решении споров о взыскании с малых предпринимателей действовавшего в недавнем прошлом в Москве налога с продаж.

Предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица, Надежда Константиновна Коршунова обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции об обязании возвратить из бюджета ошибочно перечисленный налог с продаж в сумме 206 668 руб.

Решением от 31 августа 2001 г., оставленным без изменения постановлением от 6 ноября 2001 г. апелляционной инстанции, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования истца, подтвержденные материалами дела.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой ответчик ссылался на то, что применение упрощенной системы налогообложения для малых предпринимателей означает замену уплаты только подоходного налога на уплату стоимости патента.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. признаны не соответствующими Конституции РФ положения ч. 1, 2, 3 и 4 п. 3 ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов Российской Федерации. Положения нормативных актов в Российской Федерации, воспроизводящие или содержащие такие же положения, какие этим же Постановлением признаны не соответствующими Конституции РФ, должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ.

В связи с этим следует признать, что соответствующие положения Закона г. Москвы «О налоге с продаж» как воспроизводящие неконституционные нормы права не могут применяться судом.

Из названного Постановления Конституционного Суда РФ видно, что положения Закона, регулирующие порядок взимания налога с продаж, признаны неконституционными в силу их неопределенности.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ). Следовательно, при наличии указанного Постановления Конституционного Суда РФ арбитражный суд обязан все неопределенные положения Закона г. Москвы «О налоге с продаж» истолковать в пользу налогоплательщика.

Утверждение ответчика о том, что по Закону г. Москвы «О налоге с продаж» налог с продаж не взимается с организаций, но взимается с индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, не может быть положено в основу решения суда как нарушающее п. 2 ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» НК РФ.

Согласно данной норме права налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Ответчик ссылался на то, что на основании названного Постановления Конституционного Суда РФ указанные положения Закона должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

Указанное положение Постановления Конституционного Суда РФ означает, что данные нормы Закона утрачивают силу ранее 1 января 2002 г.

В соответствии со ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» (вред. Федерального конституционного закона от 15 декабря 2001 г. № 4-ФКЗ), в случае если решением Конституционного Суда РФ нормативный акт признан не соответствующим Конституции РФ, до принятия нового нормативного акта непосредственно применяется Конституция РФ. В связи с этим Федеральный арбитражный суд Московского округа полагал возможным не принимать во внимание ссылку ответчика на вынесенное до 15 декабря 2001 г. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 октября 2001 г. по конкретному делу № 1321/01, поскольку обязан непосредственно применить Конституцию РФ, ее ст. 19 (ч. 1), 55 (ч. 3), 57. Следовательно, оснований к отмене судебных актов не имелось^[86].

Также как и налогоплательщик, налоговый орган может злоупотреблять не только материальными, но и процессуальными правами.

В соответствии с п. 6, 10 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. В случае если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением установленного срока, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый день нарушения срока возврата.

Налоговые органы, нарушающие сроки возврата налогов с целью уменьшения размера взыскиваемых с них процентов, вместо того чтобы ускорить возврат налогов, пытаются использовать предоставленное им АПК РФ право на кассационное обжалование судебных актов судов первой и апелляционной инстанций об обязании инспекций возвратить налоги и выплатить проценты. Одновременно налоговые органы заявляют ходатайства о приостановлении этих судебных актов, при этом полагая, что за время приостановления использования судебного решения проценты начисляться не должны^[87].

Между тем из текста Налогового кодекса РФ видно, что приостановление исполнения судебного акта не указано в качестве основания для неисчисления процентов, которые начисляются за каждый день нарушения срока возврата налога с момента нарушения указанного срока.

Таким образом, начало и порядок исчисления процентов закон связывает с фактом нарушения налоговым органом срока возврата налога, а не с принятием судом решения о признании бездействия налогового органа незаконным. Поэтому приостановление исполнения судебного решения не может влиять на начисление процентов за нарушение налоговым органом срока возврата налога.

Налицо использование налоговой инспекцией, подающей кассационную жалобу и ходатайство о приостановлении решения суда, указанных прав не по их прямому назначению, а с целью снизить размер процентов, не исполняя свою прямую обязанность по возврату незаконно удерживаемого налога, т. е. злоупотребление процессуальным правом.

Вообще институт производства по пересмотру судебных актов арбитражных судов нередко используется налоговыми органами вопреки смыслу, придаваемому ему законодателем. Не является исключением пересмотр вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам.

В п. 1 ч. 1 и п. 1 ч. 2 ст. 311 АПК РФ дано определение вновь открывшихся обстоятельств как существенных для дела обстоятельств, которые не были и не могли быть известны заявителю. Чаще всего в качестве таких обстоятельств называются документы, которые получены инспекциями за пределами сроков налоговых проверок либо в результате несогласованных действий налоговых органов различных уровней, например при нарушении сроков встречных налоговых проверок или задержки ответа из вышестоящего налогового органа^[88]. Между тем такие документы не только могли, но и должны быть получены налоговой инспекцией в силу возложенной на нее НК РФ обязанностью по проведению налоговых проверок. В этих целях в силу ст. 89 НК РФ вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

Не выполняя в установленный срок возложенные на него законом обязанности по проведению контрольных мероприятий, налоговый орган обращается в суд с заявлением о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, пытаясь таким образом восполнить недоработки налоговых проверок, искусственно увеличив их сроки во много раз.

Здесь также налицо злоупотребление процессуальным правом на подачу заявления о пересмотре решения по вновь открывшимся обстоятельствам, поскольку цель обжалования незаконного судебного акта на деле подменяется целью восполнить промахи ненадлежащим образом проведенной налоговой проверки.

Вместе с тем не может быть признано злоупотреблением процессуальным правом заявление налоговым органом ходатайства о приостановлении производства по делу об обязании налоговой инспекции возместить «экспортный» НДС до разрешения спора о признании внешнеторгового контракта недействительным.

Так, по делу, рассмотренному Федеральным арбитражным судом Московского округа^[89], кассационная инстанция пришла к выводу, что довод налогоплательщика о злоупотреблении инспекцией своими процессуальными правами в такой ситуации является необоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ представление контракта налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров является обязательным условием наряду с представлением выписки банка, таможенной декларации, транспортных документов, дающим право на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 %, без соблюдения которого налогоплательщик теряет это право.

Признание оспариваемого контракта недействительным влечет невозможность представления его в пакете документов, предусмотренном ст. 165 НК РФ, что приведет к неподтверждению факта экспорта.

Список доказательств обоснованности применения налоговой ставки 0 % по НДС по экспортным операциям, приведенный в ст. 165 НК РФ, является исчерпывающим, не может быть сокращен по усмотрению сторон и не может подтверждаться другими доказательствами, включая экспортный контракт.

Налоговые инспекции, отказывая налогоплательщику в возмещении НДС, зачастую ссылаются на его неуплату в бюджет контрагентами налогоплательщика. Поскольку арбитражными судами по преимуществу занята правовая позиция, исходящая из того, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует такое условие возмещения НДС, как его уплата в бюджет контрагентами налогоплательщика, налоговые органы стали исходить из того, что сама по себе неуплата налога в бюджет контрагентами налогоплательщика свидетельствует о недобросовестности последнего.

Между тем подобная позиция означает не что иное, как переход правоприменителя с презумпции добросовестности налогоплательщика на прямо противоположную презумпцию его недобросовестности, обязывающую налогоплательщика не только представить требуемые ст. 171, 172, 165 НК РФ документы для подтверждения права на налоговые вычеты и возмещение НДС, но и доказать, что, заключая хозяйственные договоры, он руководствовался целями извлечения прибыли законными способами, а не возмещения налога за счет бюджета.

Данная позиция содержит элементы злоупотребления правом со стороны налогового органа, поскольку в подобных ситуациях инспекции, как правило, ссылаются на неполучение ответов из налоговых органов, в которых состоят на налоговом учете контрагенты налогоплательщика, а также на то, что этими налоговыми органами не проводятся встречные проверки его контрагентов^[90].

Подобная позиция означает не что иное, как возложение на налогоплательщика налоговым органом отрицательных последствий бездействия других налоговых инспекций, которые не дают ответов на запросы налогового органа, где состоит на учете налогоплательщик, и не проводят встречных проверок контрагентов налогоплательщика по запросу указанного налогового органа.

Д.М. Щекин, анализируя Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева», пришел к выводу, что в данном Постановлении Конституционный Суд РФ распространил концепцию злоупотребления правом не только на налогоплательщика, но и на налоговые органы^[91].

Конституционный Суд РФ в данном Постановлении отметил следующее. Налоговый кодекс РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34 (ч. 1), 35 (ч. 1–3) и 55 (ч. 3) Конституции РФ недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ст. 1, ч. 1; ст. 17, ч. 3 Конституции РФ).

Судья A.Л. Кононов в Особом мнении по данному Постановлению Конституционного Суда РФ высказывался еще более определенно. Опираясь на противоречивость оспариваемого положения ст. 89 НК РФ, налоговые органы при проведении выездных налоговых проверок самочинно ввели в практику приостановление проверки в отношении данного налогоплательщика, ссылаясь на необходимость проведения встречных проверок и иные обстоятельства. Термин «приостановление» был легализован в Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах». В то же время ни ст. 89 НК РФ, ни иные положения налогового законодательства не содержат указаний на полномочие налоговых органов приостанавливать проведение выездных проверок, произвольно продлевая тем самым установленные ограничения их продолжительности.

Часть 2 ст. 4 НК РФ определяет нормативные акты Министерства Российской Федерации по налогам и сборам как обязательные лишь для своих подразделений и не относит их к актам законодательства по налогам и сборам. Между тем приостановление выездных налоговых проверок существенным образом затрагивает интересы налогоплательщиков.

В ряде судебных решений, в том числе в делах заявителей по настоящему делу, факты приостановления налоговых проверок не рассматриваются как нарушение закона, поскольку налоговое законодательство не содержит подобных запретов. Такой аргумент, однако, нельзя признать правомерным в сфере регулирования публичных правовых отношений. Из конституционных основ правового демократического государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) вытекает связанность исполнительной власти правом и законом, ответственность и предсказуемость ее деятельности, возможной лишь при условии, что полномочия органов управления основаны на законе. Поэтому в отличие от принципа диспозитивности, лежащего в основе частноправовых отношений, определение полномочий государственных органов в сфере публичного права не допускает их собственного усмотрения и должно регулироваться на основе принципа «Дозволено только то, что разрешено законом», являющегося необходимой гарантией против произвола и злоупотребления властью. В соответствии со ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ всякое ограничение конституционных прав и свобод возможно только на основании федерального закона.

Характерно, что в Постановлении Конституционного Суда РФ вообще не упоминается о практике приостановления налоговых проверок, которая является основным мотивом в жалобах заявителей. Такая позиция избавляет от необходимости оценки законной компетенции налоговых органов, анализ которой неминуемо приводит к негативным выводам. Однако Конституционный Суд РФ пошел еще дальше, предоставив, по сути, налоговым органам полный карт-бланш в определении сроков и продолжительности выездной налоговой проверки и вовсе избавив их даже от формальности приостановительного акта. В поисках конституционного смысла Конституционный Суд РФ без всякого на то основания отменил для рассматриваемого случая общий порядок календарного исчисления сроков, установленных ст. 6.1 НК РФ, и пришел к отождествлению сроков проведения выездной налоговой проверки только и исключительно с суммой периодов нахождения проверяющего на территории налогоплательщика. В эти сроки, по его мнению, не должны засчитываться периоды проведения встречных проверок и периоды оформления результатов проверки. А почему, собственно, не должны, если очевидно, что встречные проверки и оформление результатов – это сущностные составляющие налоговой проверки? Между тем законодатель явно не отождествляет понятия «сроки налоговой проверки» и «период нахождения налогового органа на территории налогоплательщика», когда устанавливает, что срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого. Ясно же, что сроки проведения проверки шире времени фактического нахождения. В противном случае эта оговорка не имела бы смысла.