Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования финансовой отчетности. Монография

Рис. 1.1.2. Сфера применения профессионального суждения бухгалтера

Учитывая динамичность развития экономики, появление новых экономических категорий и финансово-хозяйственных операций в деятельности организаций, на наш взгляд, отражение в нормативно-правовых актах всех возможных ситуаций весьма проблематично. Для этих целей и разработаны принципы формирования отчетности, задающие вектор бухгалтерского учета и отражения в отчетности совершенных финансово-хозяйственных операций.

Таким образом, неопределенность обусловливает необходимость применения в современных условиях профессионального суждения бухгалтера и раскрывается посредством влияния факторов, обозначенных на рис. 1.1.3, которые в свою очередь, предопределяют необходимость использования профессионального суждения, начиная от идентификации активов и обязательств в качестве объектов учета и заканчивая их отражением в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Рис. 1.1.3. Влияние неопределенности на необходимость применения бухгалтером профессионального суждения

В условиях неопределенности профессиональное суждение представляется инструментом ее снижения в учетной системе путем исключения вариативности в параметрах учетной политики в отношении однородной группы фактов хозяйственной деятельности. Однако в целях минимизации риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате сформированного суждения необходимы контроль и оценка принятого решения со стороны независимых аудиторов.

Таким образом, бухгалтерский учет, несмотря на его регулируемый характер, имеет способность самоорганизации, важнейшее свойство которой состоит в разрешении противоречий, посредством которых она не разрушается, а существует и переходит из одного качественного состояния в другое. Профессиональное суждение выступает при этом инструментом либерализации системы бухгалтерского учета, происходит совершенствование стандартов по бухгалтерскому учету и разрешаются противоречия действующих стандартов.

1.2. Понятие профессионального суждения бухгалтера и сфера его применения

Интеграция России в мировое экономическое сообщество привела к тому, что отечественный бухгалтер, формируя бухгалтерскую финансовую отчетность, должен учитывать особенности и использовать возможности как нормативного, так и профессионального регулирования для формирования достоверной информации, на основании которой пользователи смогут принимать обоснованные экономические решения. Таким образом, в связи с реформированием системы бухгалтерского учета в Российской Федерации и ее приближением к международным стандартам возник вопрос о роли профессионального суждения бухгалтера в формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Преобразования в системе бухгалтерского учета повлекли за собой существенные изменения в его организации на предприятии. Труд бухгалтера теперь приобретает творческий характер, так как он в соответствии с нормативно-правовыми актами пользуется свободой выбора способов учета, вариантов составления и представления отчетности. Выступая также в качестве аналитика, обладающего знаниями и опытом не только в области бухгалтерского учета, но и в смежных областях (например, таких, как право, финансовая математика, аудит, экономика), бухгалтер превращается в одну из ключевых фигур, поскольку его профессиональные оценки оказывают значительное влияние на показатели финансовой отчетности организации.

Достаточно интересной в этом направлении представляется позиция М. А. Цигельника: «говоря о том, что одним из факторов, обусловливающих необходимость реформирования бухгалтерского учета, является изменение экономической среды деятельности хозяйствующих субъектов, следует понимать последствия перехода от той деятельности, которая происходила строго по рельсам командно-административной экономики, к движению «по дорогам» рыночной экономики. Все участники этого «движения» должны принимать профессиональные решения по гораздо более широкому кругу вопросов. Бухгалтерский учет как информационная модель, отражающая деятельность элементов рыночной экономики, должен быть существенно более адаптивным, что может быть обеспечено расширением аспектов учетного отражения, которые реализуются путем принятия профессионального суждения. В этом случае можно регламентировать не способы учета, а логику принятия профессиональных суждений о выборе используемого способа» [87].

Амар Бхиде утверждает, что «без независимого, самостоятельного мнения, учитывающего особенности каждого конкретного случая, не может быть не только индустрии высоких технологий, но и вообще всей динамичной экономики» [11, с. 50]. Он выступает за то, чтобы в современной экономике, будь то финансовый сектор или инновации, люди имели самостоятельное профессиональное суждение и несли за него ответственность, рассматривали и оценивали каждый конкретный случай в отдельности, проявляя личную инициативу, при этом необходимо «позволить людям, каждому на своем месте, самим думать, что делать» [11, с. 49].

Так, возможность пересмотра оценки и реализующие эту возможность правила принятия соответствующих профессиональных суждений адекватны условиям рыночной экономики. Без этой возможности бухгалтерский учет не сможет обеспечить достоверность отражения хозяйственной деятельности участников рыночной экономики. Данные обстоятельства потребовали адекватного определения профессионального бухгалтерского суждения на законодательном уровне.

Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180, профессиональное суждение бухгалтера определяется как один из инструментов достижения цели реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Так, в ст. 2.5 рассматриваемого нормативно-правового акта четко указывается на необходимость выработки «навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита».

Однако следует отметить, что прямое определение понятия «профессиональное суждение» в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует, тем не менее, имеют место отдельные косвенные указания на уместность его применения в практике российских предприятий. Так, согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается, исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами».

В положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н) говорится о том, что «если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил».

Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 6 октября 2008 г. № 106н) «если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерского учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности». Следовательно, несмотря на требование формировать бухгалтерскую отчетность, исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и рассмотренные ПБУ предусматривают принципиальную возможность отступления от этих правил.

Тем не менее, понятие «профессиональное суждение» не вводится в бухгалтерский категориальный аппарат Федерального закона № 402-ФЗ и Положения по бухгалтерскому учету. Данное понятие встречается лишь в документах, регламентирующих аудиторскую деятельность. Так, согласно перечню терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г.), «суждение профессиональное аудитора – точка зрения аудитора, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий не представляется возможным».

Анализ положений международных стандартов финансовой отчетности указывает на то, что, в отличие от российских, они достаточно часто оперируют понятием «профессиональное суждение» [43]. В частности, МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» рассматривает требование применения профессионального суждения для наилучшего способа представления отчетной информации. Пункт 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» обозначает, что руководство организации должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации в отсутствии конкретного МСФО, применимого к операции, прочему событию или условию.

Тем не менее, несмотря на то, что международные стандарты содержат прямые указания на необходимость применения в тех или иных случаях профессионального суждения, в системе МСФО, также, как и в российском законодательстве, не закреплено определение данного понятия.

Отсутствие определения термина «профессиональное суждение» на законодательном уровне приводит к тому, что понимание и, соответственно, его трактовка должны вырабатываться профессиональным сообществом. В большинстве научных трудов проблема профессионального суждения связывается со сферой именно бухгалтерского учета, и, формулируя определение профессионального суждения, авторы, по сути, дают определение профессионального суждения бухгалтера. Вместе с тем, имеет место и более общая трактовка профессионального суждения без указания сферы деятельности специалиста. В табл. 1.2.1 представлены определения понятия «профессиональное суждение бухгалтера» экономистов-исследователей в области бухгалтерского учета. Представленные подходы к определению изучаемой категории подтверждают актуальность проблемы применения профессионального суждения бухгалтера и большую заинтересованность им со стороны ученых экономистов и практикующих специалистов.

Таблица 1.2.1

Подходы к определению понятия «профессиональное бухгалтерское суждение» учеными-экономистами

Таким образом, названными авторами профессиональное суждение рассматривается с разных позиций. В определениях одних авторов ведущая роль отведена ситуациям, в которых должно применяться профессиональное суждение. Другие ученые связывают определение профессионального суждения с формулировкой его цели. Третья группа авторов рассматривает профессиональное суждение бухгалтера как инструмент учета специфики конкретной организации и ее деятельности. В некоторых определениях применение профессионального суждения напрямую связывается с условиями неопределенности. Большинство ученых в качестве основы применения профессионального суждения бухгалтера ставят знания, опыт и квалификацию специалиста.

Профессор Я. В. Соколов отмечает, что бухгалтер начинает вырабатывать профессиональное суждение, отталкиваясь от нормативных документов, если же в нормативных документах он находит требования, которые ему представляются если не ошибочными, то недостаточными, он вправе изложить свою версию оценки тех или иных фактов хозяйственной жизни, относительно которых возникли вопросы [80].

Рассматривая профессиональное суждение как средство регулирования бухгалтерского учета, С. А. Рассказова-Николаева предлагает выделить две его категории: первая – в отношении неопределенности регулирующих правил, вторая – в отношении объекта суждения – учета или отчетности, процесса формирования информации или ее представления. Первая категория профессионального суждения применяется бухгалтером в случае, когда нормативные акты имеют границы неопределенности, т. е. законодательством определены рамки, в пределах которых возможен выбор оптимального решения из предложенных альтернатив. Вторая категория профессионального суждения имеет место в случае несовершенства нормативных актов по бухгалтерскому учету, и в этом случае бухгалтер берет на себя ответственность по принятию решения [73, с. 8].

По мнению профессора С. А. Рассказовой-Николаевой, система нормативного регулирования бухгалтерского учета должна давать возможность вполне однозначной трактовки отдельных своих положений, исходя из принципов и структуры ее построения. Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа ведения бухгалтерского учета, и при этом невозможно однозначно определиться с правильностью той или иной трактовки нормативного акта, то эта ситуация также представляет собой область профессионального суждения, и рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики [72, с. 45].

Так, понятие «профессиональное суждение бухгалтера», с позиции его содержания, является неокончательно сформированным. При этом стоит отметить, что с точки зрения логики, следует строго различать понятия «профессиональное суждение» и «экспертное мнение». Изучению проблемы соотношения понятий «мнение» и «суждение» посвящена одна из работ белорусского исследователя Эйдографа, согласно которой суждение – это то, что подлежит суду истины, что не зависит от мнения того или другого эксперта и имеет объективное содержание. Высказывания, претендующие на статус профессионального суждения, немедленно попадают под огонь профессиональной критики, поэтому должны быть аргументированы. Экспертное мнение – это частная точка зрения определенного специалиста, которая, будучи высказанной за рамками структур и процедур профессиональной критики, выступает уже как авторитетное мнение специалиста [92].

Рассматривая какое-либо высказывание как суждение, нужно понимать четко аргументированное объективное содержание данного высказывания, которое может быть истинным или ложным независимо от лица, его высказавшего. В этом смысле любое суждение (в отличие от мнения) объективно, поскольку не принадлежит индивидуальному сознанию. Приписывание же профессиональным оценкам бухгалтера (аудитора) значительной степени субъективности создает путаницу понятий «профессиональное суждение» и «экспертное мнение».

Таким образом, под профессиональным суждением бухгалтера следует понимать его решения по какому-либо вопросу в области ведения учета и составления отчетности, которые имеют объективное содержание и могут быть четко аргументированы. Следовательно, любое профессиональное суждение бухгалтера имеет доказательства, т. е. риск применения профессионального суждения бухгалтера не носит бессистемный характер.

В результате анализа неопределенности в области бухгалтерского учета и потенциальных рисков искажения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой пользователям, нами было разработано авторское определение рассматриваемой категории. Так, по нашему мнению, профессиональное суждение можно охарактеризовать как обоснованное суждение, высказанное в условиях неопределенности регулирующих правил при квалификации, классификации и оценке фактов хозяйственной жизни для целей формирования достоверной бухгалтерской отчетности, основанное на доступной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта.

Авторское определение отличает ориентация на цель формирования профессионального суждения бухгалтера (представление достоверной информации заинтересованным пользователям), обозначение условий, определяющих необходимость его применения (неопределенности регулирующих правил при квалификации, классификации и оценке фактов хозяйственной жизни для целей формирования бухгалтерской отчетности), а также принципов и допущений, на которых оно должно быть основано (обоснованность, своевременность и справедливое представление с учетом индивидуальных особенностей хозяйствующего субъекта).

В условиях многообразия ситуаций, требующих профессионального суждения, является целесообразным их классификация. С целью наиболее полного раскрытия содержания профессионального суждения в учете и отчетности и механизма его реализации в современном бухгалтерском учете З. С. Туяковой и Е. В. Саталкиной, на основании классификационных признаков, рекомендуемых С. А. Рассказовой-Николаевой, была предложена классификация профессиональных бухгалтерских суждений, представленная в табл. 1.2.2.

Таблица 1.2.2

Классификация профессиональных суждений бухгалтера, рекомендуемая Туяковой З. С. и Саталкиной Е. В. [84]

Проанализировав подходы к классификации профессиональных суждений бухгалтера, предложенные С. А. Рассказовой-Николаевой, З. С. Туяковой и Е. В. Саталкиной, и изучив современные тенденции развития системы бухгалтерского учета и отчетности в условиях динамично развивающейся экономики, нами предлагается выделить дополнительно классификационные признаки. Авторское дополнение классификации профессиональных суждений бухгалтера представлено в табл. 1.2.3.

На наш взгляд, обозначенные признаки наиболее полно позволят раскрыть назначение профессионального бухгалтерского суждения для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях удовлетворения информационных потребностей ее пользователей для принятия наиболее оптимальных экономических решений.

Таблица 1.2.3

Авторская классификация профессиональных суждений бухгалтера

Немаловажной является классификация профессиональных суждений бухгалтера по устраняемому риску искажения или нераскрытия информации:

‒ в части устранения риска искажения информации (в условиях противоречия норм законодательства);

‒ в части устранения риска нераскрытия существенной информации, которая может оказать влияние на принятие пользователями экономических решений.

Целесообразным представляется выделение такого классификационного признака, как влияние на показатели финансовой отчетности. В частности, нами рекомендуется выделять профессиональные суждения:

‒ в отношении способов учета, по которым невозможно дать однозначную оценку влияния на показатели финансового состояния (оценка возвратных отходов, оценка незавершенного производства, классификация затрат на производство);

‒ в отношении способов учета, не оказывающих влияние на финансовые результаты и статьи отчетности (оценка приобретаемых материалов (по учетным ценам или фактической себестоимости) и порядок учета их приобретения (использование счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»), периодичность корректировки стоимости ценных бумаг и дата определения курсовой разницы);

‒ в отношении способов учета с прогнозируемым влиянием на отчетность и финансовые результаты (переоценка основных средств, порядок списания стоимости основных средств, стоимостью менее 40 000 руб., способ начисления амортизации, оценка списываемых материально-производственных запасов, способ формирования первоначальной стоимости финансовых вложений).

Относительно профессиональных суждений бухгалтера с прогнозируемым влиянием на отчетность и финансовые результаты следует также выделять суждения:

‒ с долгосрочным периодом воздействия на отчетность (переоценка основных средств, порядок списания стоимости основных средств стоимостью менее 40 000 руб., способ начисления амортизации, оценка списываемых материально-производственных запасов, способ формирования первоначальной стоимости финансовых вложений);

‒ с краткосрочным периодом воздействия на отчетность (менее 12 месяцев).

По периодичности формирования целесообразно различать систематические (оформляются как элемент учетной политики) и единовременные суждения (оформляются как бухгалтерская справка-расчет, пояснения к бухгалтерской (финансовой) отчетности) и пр. Данная классификационная дифференциация зависит от наличия или отсутствия повторяющихся хозяйственных ситуаций, требующих от специалиста выработки профессионального суждения.

По принадлежности к отчетным периодам можно определить профессиональные суждения в отношении интерпретации будущих, предполагаемых фактов хозяйственной деятельности, возникновение которых с достаточно высокой степенью достоверности предполагается, исходя из знания фактов предыдущих отчетных периодов или иной информации, и профессиональные суждения в отношении возникающих фактов хозяйственной деятельности в текущем отчетном периоде. В первом случае профессиональное суждение реализуется при формировании учетной политики, утверждаемой на начало года; во втором – либо как изменение, либо как дополнение к учетной политике в течение года. В течение года в момент приобретения организацией тех или иных активов или возникновения тех или иных фактов хозяйственной деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имевших аналогов в практике данной организации, должен оформляться приказ как дополнение к учетной политике. Следует подчеркнуть, что согласно нормам ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» руководство обязано раскрывать не только причину изменения учетной политики, но также содержание изменения и порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности. При этом предполагается, что порядок отражения последствий не является универсальным, а будет разрабатываться каждой организацией самостоятельно, исходя из профессионального суждения.