Steuerstrafrecht

ee) Abzugsverbote für Geldstrafen, -bußen, -auflagen und Strafverfahrenskosten

400

Anders als § 12 Nr. 4 EStG, der bestimmte Aufwendungen dem privaten Bereich zuordnet, so dass es sich schon nicht um Betriebsausgaben handelt, begründen § 4 Abs. 5 Nr. 8 und Nr. 10 EStG Abzugsverbote für betrieblich veranlasste Aufwendungen. Der Anwendungsbereich der Vorschriften des § 12 EStG und des § 4 Abs. 5 EStG schließt sich damit gegenseitig aus.

(1) Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen mit Strafcharakter

401

Aufgrund des Abzugsverbots gem. § 12 Nr. 4 EStG dürfen in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen und sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, nicht von den Einkünften abgezogen werden. Grund ist, dass diese Aufwendungen als privat veranlasst gelten und daher nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Das Abzugsverbot ist nicht auf im Inland verhängte Rechtsfolgen beschränkt. Es umfasst nicht die Einziehung (s. dazu EStH 12.3 S. 3 und Rn. 373) da diese keinen pönalen Charakter hat.[1052] Für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen gilt das Abzugsverbot, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.[1053] Davon erfasst werden insb. nach § 153a StPO zu zahlende Auflagen, die somit nur dann abziehbar sind, wenn sie der Schadenswiedergutmachung, etwa durch Nachentrichtung der verkürzten Steuer, dienen. Eine Berücksichtigung von Geldstrafen, Auflagen usw. über § 33 EStG scheidet mangels Zwangsläufigkeit stets aus.[1054]

(2) Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder

402

Das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 S. 1 EStG umfasst von einem deutschen Gericht oder einer deutschen Behörde oder von Organen der Europäischen Union festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder. Dasselbe gilt nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 S. 2 EStG für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.

403

Soll bei einer Ordnungswidrigkeit der durch sie erlangte wirtschaftliche Vorteil mit der Geldbuße abgeschöpft werden (vgl. § 17 Abs. 4 OWiG), so verlangt der allgemeine Gleichheitssatz, dass entweder die Geldbuße mit dem Abschöpfungsbetrag bei der Besteuerung abgesetzt werden kann oder ihrer Bemessung nur der um die absehbare Steuer verminderte Betrag zugrunde gelegt wird.[1055] Um dies zu gewährleisten gilt das Abzugsverbot für Geldbußen gem. § 4 Abs. 5 Nr. 8 S. 4 EStG nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind.[1056] Darüber hinaus gilt nach § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG ein Abzugsverbot für Hinterziehungszinsen gem. § 235.

(3) Strafverfahrenskosten

404

Nach ständiger Rspr. des BFH ist der Abzug von dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Strafverfahren entstehenden Kosten, z.B. der Strafverteidigung, als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG bzw. als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG zulässig, wenn die Tat eindeutig der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist zu bejahen, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist.[1057] Ist der Abzug von Verteidigungskosten als Betriebsausgaben möglich, ist er der Höhe nach nicht begrenzt, so dass auch die auf Honorarvereinbarungen beruhenden Verteidigungskosten vollständig geltend gemacht werden können.[1058]

405

Die Berücksichtigung von Verteidigungskosten als außergewöhnliche Belastungen i.S.d. § 33 EStG scheidet nach der Rspr. des BFH aus, weil dem Steuerpflichtigen im Strafprozess gem. § 467 Abs. 1 StPO nur dann Kosten entstehen, wenn er sanktioniert wird oder wenn er für seine Verteidigung mehr ausgegeben hat, als er vom Staat erstattet bekommt. Im Falle der Verurteilung stehe die Begehung einer Straftat fest, die nicht unausweichlich sei.[1059] Für über die gesetzlichen Gebühren hinausgehende Zahlungen an Strafverteidiger wird der Abzug versagt, da diese ebenfalls nicht als zwangsläufig i.S.d. § 33 StGB erachtet werden.[1060] Nach § 33 Abs. 2 S. 4 EStG in der Fassung vom 26.6.2013[1061] sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits vom Abzug ausgeschlossen, sofern es sich nicht um Aufwendungen handelt, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

ff) Abzugsverbot für rechtswidrige Zahlungen

406

Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG gilt ein Abzugsverbot für rechtswidrig zugewendete Vorteile sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. Es greift unabhängig davon ein, ob eine strafrechtliche Verfolgung wegen der Zuwendungen erfolgt.[1062]

407

Die in Betracht kommenden Tatbestände zählt Hinweis 4.14 EStH wie folgt auf:

408

Das Abzugsverbot erfasst auch die Kosten eines nachfolgenden Strafverfahrens sowie Aufwendungen, die aufgrund einer im Strafurteil ausgesprochenen Einziehung entstehen. Zur Vermeidung einer verfassungswidrigen Doppelbelastung gilt das Abzugsverbot jedoch für Einziehungsbeträge nicht, bei denen das Strafgericht die Ertragsteuerbelastung bei der Bemessung des Verfallsbetrages nicht mindernd berücksichtigt hat (s. dazu auch Rn. 373).[1063]

409

Erfahren Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden Tatsachen, die den Verdacht einer straf- oder bußgeldbewehrten Vorteilszuwendung begründen, haben sie diese der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten /-ordnungswidrigkeiten mitzuteilen (§ 4 Abs. 5 Nr. 10 S. 2 EStG). Umgekehrt ist die Finanzbehörde nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 S. 3 EStG beim Bestehen eines entsprechenden strafrechtlichen Anfangsverdachts ohne eigene Prüfung, ob eine strafrechtliche Verurteilung in Betracht kommt, verpflichtet, die erlangten Erkenntnisse an die Strafverfolgungsbehörden weiterzuleiten.[1064] Diese unterrichten die Finanzbehörde wiederum von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen (§ 4 Abs. 5 Nr. 10 S. 4 EStG). Nach AEAO zu § 160 Nr. 1 hat die Finanzbehörde bei entsprechenden Anhaltspunkten zudem stets die Benennung des Gläubigers oder des Empfängers zu verlangen.[1065] Wird der Steuerpflichtige zur Mitwirkung an der Aufklärung von Sachverhalten verpflichtet, bei denen die Finanzbehörde rechtswidrige Zahlungen vermutet, so ist er über die Mitteilungspflicht der Finanzbehörde an die Strafverfolgungsbehörde, über die Möglichkeit der Selbstbelastung und über das bestehende Zwangsmittelverbot zu belehren.[1066] Verstöße gegen die Belehrungspflicht führen zu einem strafrechtlichen Verwertungsverbot (s. dazu § 393 Rn. 5 ff.).[1067]

c) Verwaltungsrechtliche Folgen

aa) Gewerbeuntersagung wegen Unzuverlässigkeit

410

Als verwaltungsrechtliche Folge einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung kommt eine Gewerbeuntersagung nach § 35 Abs. 1 S. 1 GewO bzw. nach §§ 15, 4 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 GastG wegen Unzuverlässigkeit in Betracht. Als unzuverlässig gilt ein Gewerbetreibender, der nach dem Gesamteindruck seines Verhaltens nicht die Gewähr dafür bietet, dass er sein Gewerbe künftig ordnungsgemäß betreibt.[1068] Dazu ist eine Prognoseentscheidung anzustellen, für die die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgebend sind.[1069] Da Grund für die Gewerbeuntersagung die Unzuverlässigkeit in Bezug auf das Gewerbe ist, müssen die hinterzogenen Steuern im Zusammenhang mit dem Gewerbe stehen, wie Lohn-, Gewerbe- oder Umsatzsteuer. Personensteuern erfüllen diese Voraussetzung nur, wenn der Gewerbetreibende sich dadurch Wettbewerbsvorteile verschafft.[1070] Steuerrückstände können die gewerberechtliche Unzuverlässigkeit begründen, wenn sie sowohl ihrer absoluten Höhe nach als auch im Verhältnis zur Gesamtbelastung des Gewerbetreibenden von Gewicht sind; auch die Zeitdauer, während derer der Gewerbetreibende seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht nachkommt, ist von Bedeutung.[1071] Voraussetzung ist stets ein erfolgloser Vollstreckungsversuch des Finanzamts.[1072] Ist die Vollziehung eines Steuerbescheides nach § 361 oder nach § 69 FGO ausgesetzt, darf die Nichtzahlung der festgesetzten Steuer im gewerberechtlichen Untersagungsverfahren nicht berücksichtigt werden.[1073]

411

BFH[1074] und BVerwG[1075] gehen davon aus, dass es den Finanzämtern aufgrund des § 30 Abs. 4 Nr. 5 Hs. 1 ohne Verletzung des Steuergeheimnisses erlaubt ist, den Aufsichtsbehörden Auskünfte über steuerliche Unregelmäßigkeiten im Zusammenhang mit dem Betrieb zu erteilen. An der Auskunftserteilung bestehe in solchen Fällen ein zwingendes öffentliches Interesse, da eine wirksame Anwendung des § 35 GewO zu einem erheblichen Teil von der Offenbarungsbefugnis der Finanzbehörden abhängt.[1076]

bb) Ausschluss von öffentlichen Aufträgen

412

Nach den Vergabeverordnungen können Bieter von der Teilnahme an öffentlichen Vergabeverfahren ausgeschlossen werden, wenn sie nachweislich eine schwere Verfehlung begangen haben, die ihre Zuverlässigkeit als Bewerber in Frage stellt (so nach § 6 Abs. 3 Nr. 6 VOB/A und § 6 Abs. 5 Bst. c VOL/A und § 4 Abs. 9 Bst. b VOF).[1077] Die Begehung einer Steuerhinterziehung kann eine schwere Verfehlung i.d.S. begründen. Nachweislich sollen solche Verfehlungen nicht erst mit strafrechtlicher Verurteilung sein, sondern bereits dann, wenn die Tat durch erhärtete konkrete Indizien oder Beweismittel belegt ist.[1078]

413

Darüber hinaus kann sich ein Ausschluss von Aufträgen auch aus § 21 SchwarzArbG ergeben sowie aus einer in die Landeskorruptionsregister[1079] erfolgten Eintragung, die neben Korruptionsstraftaten regelmäßig auch wegen Steuerhinterziehungen[1080] und anderen Delikten, z.B. nach § 266a StGB, erfolgt. Bedenklich ist, dass eine Eintragung in die Register auch dann erfolgt, wenn das Strafverfahren nach § 153a StPO eingestellt wird. Dies lässt sich mit dem In-dubio-pro-reo-Grundsatz schwerlich in Einklang bringen.[1081]

cc) Ausweisung von Ausländern, Reisebeschränkungen

414

Straffällige Ausländer können nach den Vorschriften des AufenthG aus dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ausgewiesen werden. Die Entscheidung über die Ausweisung erfolgt nach der am 1.1.2016 in Kraft getretenen[1082] und mit Wirkung zum 17.3.2016 verschärften[1083] Neufassung der Ausweisungsvorschriften des AufenthG aufgrund einer im Einzelfall vorzunehmenden Abwägung aller für und gegen die Ausweisung sprechenden Umstände unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit[1084]. § 53 Abs. 1 AufenthG bestimmt dazu, dass Ausländer, deren Aufenthalt die öffentliche Sicherheit und Ordnung, die freiheitliche demokratische Grundordnung oder sonstige erhebliche Interessen der Bundesrepublik Deutschland gefährdet, ausgewiesen werden, wenn eine unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles vorzunehmende Abwägung der Interessen an der Ausreise mit den Interessen an einem weiteren Verbleib des Ausländers im Bundesgebiet ergibt, dass das öffentliche Interesse an der Ausreise überwiegt. Damit ist die Ausweisung nunmehr – anders als bei der früheren Ermessensausweisung nach § 55 Abs. 2 AufenthG a.F.[1085] – eine gebundene Entscheidung. Die Ausweisungsinteressen werden in § 54 AufenthG konkretisiert und in den Absätzen 1 und 2 der Vorschrift unterschiedlich gewichtet. Nach § 54 Abs. 1 Nr. 1 AufenthG wiegt eine Verurteilung wegen einer vorsätzlich begangenen Straftat zu einer Freiheitsstrafe von mindestens zwei Jahren[1086] besonders schwer, es sei denn, der Ausländer nimmt erkennbar und glaubhaft von seinem Handeln Abstand. Schwer wiegt gem. § 54 Abs. 2 Nr. 1 eine Verurteilung wegen einer Vorsatztat zu einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr. Zudem muss eine Wiederholungsgefahr bestehen[1087]. Die Ausweisungsvoraussetzungen für Asylberechtigte und Asylbewerber sind demgegenüber gem. § 53 Abs. 3 und 4 AufenthG erhöht. Dem Ausweisungsinteresse sind die in § 55 AufenthG typisierten und ebenfalls gewichteten Bleibeinteressen[1088] gegenüber zu stellen. Anschließend sind sämtliche Umstände des Einzelfalles entsprechend ihrem Gewicht gegeneinander abzuwägen. Nur wenn das Ausweisungsinteresse – unter Einbeziehung der Kriterien des § 53 Abs. 2 AufenthG – das Bleibeinteresse überwiegt, kommt eine Ausweisung in Betracht. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 4 PassG kann der Pass entzogen werden, wenn bestimmte Tatsachen den Verdacht begründen, dass sich der Passinhaber seinen steuerlichen Pflichten entziehen will.

dd) Verlust des Waffenscheins

415

Eine Waffenbesitzkarte ist nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 5 WaffG zu versagen bzw. nach § 45 WaffG zu widerrufen, wenn Tatsachen die Annahme rechtfertigen, dass der Betreffende die erforderliche Zuverlässigkeit nicht besitzt. Das ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 b WaffG stets der Fall, wenn in den letzten 10 Jahren eine rechtskräftige Verurteilung (z.B. wegen Steuerhinterziehung) zu einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr erfolgt ist. Bei einer rechtskräftigen Verurteilung innerhalb der letzten fünf Jahre zu einer Geldstrafe von mindestens 60 Tagessätzen oder bei wiederholter Verurteilung zu einer Geldstrafe ist davon in der Regel auszugehen, § 5 Abs. 2 Nr. 1 Bst. a WaffG. Zwingende Folge der waffenrechtlichen Unzuverlässigkeit ist die Versagung oder Entziehung des Jagdscheins § 17 Abs. 1 S. 2 JagdG.[1089]

d) Berufsrechtliche Folgen

416

Eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung kann für bestimmte Berufsgruppen zusätzlich berufsrechtliche Folgen nach sich ziehen. Das gilt insb. für eine eigene Steuerhinterziehung oder die Beteiligung an einer fremden Steuerhinterziehung durch Steuerberater bzw. Steuerbevollmächtigte,Wirtschaftsprüfer oder Rechtsanwälte. Diese begehen damit eine nach §§ 89 ff. StBerG, §§ 67 ff. WPO bzw. §§ 113 ff. BRAO zu ahnende Berufspflichtverletzung, sofern der Verstoß entweder als „innerberuflich“ qualifiziert wird oder ein außerhalb des Berufs liegendes Verhalten nach den Umständen des Einzelfalls in besonderem Maße geeignet ist, Achtung und Vertrauen in einer für die Ausübung der Berufstätigkeit oder für das Ansehen des Berufs bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen (§ 89 Abs. 2 StBerG, § 67 Abs. 2 WPO, § 114 Abs. 2 BRAO). Die Verletzung steuerlicher Pflichten soll nach der berufsrechtlichen Rspr. nicht nur dann innerberuflich sein, wenn sie im Zusammenhang mit der Beratung von Mandanten erfolgt, sondern selbst dann, wenn nur eigene steuerliche (USt-, LohnSt- sowie sogar ESt-) Pflichten verletzt werden.[1090]

417

Das Verhältnis des berufsrechtlichen Verfahrens zum Strafverfahren regelt § 109 StBerG, § 83 WPO bzw. § 118 BRAO, die widerstreitende Entscheidungen vermeiden sollen, indem das das Strafverfahren Vorrang[1091] gegenüber dem berufsrechtlichen Verfahren hat. Ist gegen den Steuerberater oder Rechtsanwalt wegen der Verletzung steuerlicher Pflichten bereits eine Strafe verhängt worden, so ist nach § 92 StBerG bzw. § 115b BRAO von einer berufsgerichtlichen Ahndung wegen desselben Verhaltens abzusehen, wenn nicht eine berufsgerichtliche Maßnahme zusätzlich erforderlich ist, um den Steuerberater oder Rechtsanwalt zur Erfüllung seiner Pflichten anzuhalten und das Ansehen des Berufs zu wahren. Der Ausschließung aus dem Beruf steht eine anderweitig verhängte Strafe oder Maßnahme nicht entgegen. Insoweit ist zu beachten, dass nach § 109 Abs. 3 S. 1 StBerG,§ 83 Abs. 2 WPO und § 118 Abs. 3 BRAO die tatsächlichen Feststellungen des Strafurteils im berufsgerichtlichen Verfahren grundsätzlich bindend sind. Das gilt auch dann, wenn die Verurteilung auf der Grundlage einer Verständigung nach § 257c StPO und einem zu diesem Zweck abgegebenen Geständnis erfolgt ist.[1092] Hingegen soll einem Strafbefehl wegen der eher summarischen Prüfung anhand der Aktenlage keine solche Bindungswirkung zukommen.[1093] Ein Freispruch im Strafverfahren hat Bindungswirkung für das berufsrechtliche Verfahren (§ 109 Abs. 2 StBerG, § 83 Abs. 1 WPO, § 118 Abs. 2 BRAO), nicht aber eine Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO.[1094]

418

Bei der Mitteilungen von Tatsachen, die den Verdacht einer Steuerhinterziehung begründen ist das Steuergeheimnis des § 30 zu beachten. Die Offenbarung entsprechender Kenntnisse setzt eine Ermächtigung i.S.d. § 30 Abs. 4 AO voraus. Bei der Anordnung über Mitteilungen in Strafsachen (MiStra) handelt es sich nicht um eine gesetzliche Ermächtigung i.S.d. § 30 Abs. 4 Nr. 2, sondern um eine Verwaltungsvorschrift. Nach § 120a BRAO unterrichten sich Rechtsanwaltskammer und Staatsanwaltschaft gegenseitig, sobald sie von einem Verhalten eines Rechtsanwalts Kenntnis erlangen, das den Verdacht einer schuldhaften Verletzung seiner Pflichten begründet, die mit einer der anwaltsgerichtlichen Maßnahmen nach § 114 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 BRAO geahndet werden kann. Nach Nr. 23 Abs. 1 MiStra erfolgt die Mitteilung durch die Staatsanwaltschaft erst mit Anklageerhebung oder Strafbefehlsantrag. Nur beim Vorwurf der Veruntreuung von Mandantengeldern und bei Vorwürfen, die zu einem Berufs- oder Vertretungsverbot oder einer Amtsenthebung führen können, informiert die Strafverfolgungsbehörde nach Nr. 23 Abs. 2 MiStra die Rechtsanwaltskammer schon über die Einleitung des Verfahrens. Bei Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern erfolgt die Mitteilung gem. § 10 Abs. 1 StBerG und Nr. 24 MiStra.

419

Bei Ärzten und Zahnärzten kann nur ein schwerwiegendes, beharrliches steuerliches Fehlverhalten zur Annahme der Unwürdigkeit i.S.d. § 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Alt. 1 BÄO und damit zum Verlust der Approbation gem. § 5 Abs. 2 S. 1 BÄO führen.[1095]

420

Die Verurteilung geschäftsleitender Bankmitarbeiter i.S.d. § 1 Abs. 2 S. 1 KWG wegen Steuerhinterziehung kann deren Unzuverlässigkeit gem. § 33 Abs. 1 Nr. 2 KWG begründen und als Folge die Versagung der Erlaubnis des Kreditinstituts (§ 35 Abs. 2 Nr. 3 KWG) oder die Abberufung der verantwortlichen Geschäftsleiter sowie die Untersagung der Ausübung ihrer Tätigkeit in anderen Instituten nach sich ziehen (§ 36 Abs. 1 S. 1 KWG).

421

Piloten droht bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung die Versagung der Zuverlässigkeit i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 4 LuftSiG und damit der Verlust der Fluglizenz.[1096] Einem Taxiunternehmer kann gem. § 1 PBZugV die Taxikonzession entzogen werden, weil ihm aufgrund von Verstößen gegen abgaberechtliche Vorschriften die Zuverlässigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 2 PBefG fehlt. Nach Ansicht des OVG NRW[1097] soll dafür bereits eine Verwarnung mit Strafvorbehalt (§ 59 StGB) ausreichen können, da Anhaltspunkte für die Unzuverlässigkeit nicht erst bei einer strafgerichtlichen Verurteilung bestehen würden. Zudem verhindert nach Ansicht des Gerichts die Bestellung eines zuverlässigen Geschäftsführers (anders als nach § 35 Abs. 2 GewO) nicht die Entziehung der Konzession.[1098]