Steuerstrafrecht

Graf/Jäger/Wittig-

Heine

 § 369 AO Rn. 86.

Achter Teil Straf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren

 ›

Erster Abschnitt Strafvorschriften

 › § 369 Steuerstraftaten

§ 369 Steuerstraftaten

(1) Steuerstraftaten (Zollstraftaten) sind:

            1.

            Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind,

            2.

            der Bannbruch,

            3.

            die Wertzeichenfälschung und deren Vorbereitung, soweit die Tat Steuerzeichen betrifft,

            4.

            die Begünstigung einer Person, die eine Tat nach den Nummern 1 bis 3 begangen hat.

(2) Für Steuerstraftaten gelten die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht, soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen.

Kommentierung

I.

Normstruktur

1 – 5

II.Regelungsgehalt6 – 120

 1.Abs. 1: Legaldefinition der Steuerstraftaten und Zollstraftaten6 – 21

a)

Straftaten nach den Steuergesetzen (Nr. 1)

6 – 17

aa)

Einführung

7 – 11

bb)

Einzelheiten

12 – 17

b)

Bannbruch (Nr. 2)

18, 19

c)

Wertzeichenfälschung von Steuerzeichen (Nr. 3)

20

d)

Begünstigung einer Steuerstraftat gem. Nr. 1–3 (Nr. 4)

21

2.

Abs. 2: Anwendung der allgemeinen Gesetze über das Strafrecht

22 – 120

a)

Steuerstrafrecht und allgemeines Strafrecht (Abs. 2 Hs. 1)

23 – 113

   aa)Geltungsvoraussetzungen27 – 37

(1)

Zeitliche Geltung, § 2 StGB

27 – 33

(2)

Räumliche Geltung, §§ 3 ff. StGB

34 – 37

   bb)Tatbestandsvoraussetzungen38 – 98

(1)

Täterschaft und Teilnahme

38 – 48

(2)

Versuch und Rücktritt

49 – 56

(3)

Vollendung und Beendigung der Tat

57 – 66

(4)

Vorsatz und Irrtum

67 – 77

(5)

Rechtswidrigkeit; Schuld

78 – 94

(6)

Konkurrenzen

95

(7)

Verjährung

96 – 98

   cc)Rechtsfolgenseite99 – 113

(1)

Haupt- und Nebenstrafen

99 – 110

(2)

Strafrechtliche Nebenfolgen

111

(3)

Strafrechtliche Vermögensabschöpfung

112, 113

b)

Besonderheiten des Steuerstrafrechts (Abs. 2 Hs. 2)

114 – 120

aa)

Anwendbarkeit auf reine Auslandstaten, § 370 Abs. 7

115

bb)

Strafbefreiende Selbstanzeige, § 371

116

cc)

Absehen von Strafverfolgung gegen Steuernachzahlung, § 398a

117

dd)

Strafrechtliche Verjährung, §§ 367, 396 Abs. 3

118 – 120

Literatur:

S. Vor § 369.

I. Normstruktur

1

Abs. 1

 enthält eine

Legaldefinition von Steuerstraftaten

 (

Rn. 6 ff.

) und Zollstraftaten (

Rn. 5

). Die Regelung ist Ausdruck vereinfachender Gesetzestechnik und entfaltet

Definitionswirkung

 in zwei Richtungen: zum einen in

materieller Hinsicht

, indem sie die Anwendung der Regeln des allgemeinen Strafrechts regelt (

§ 369 Abs. 2

,

Rn. 23 ff.

), zum anderen in

prozessualer Hinsicht

, indem sie die

Zuständigkeit der FinB für die Verfolgung von Steuer- und Zollstraftaten

 eröffnet (

§§ 385 ff.

), sie in Einzelfällen auch ausschließt (§ 32 ZollVG) sowie Gerichten und anderen Behörden eine Meldepflicht auferlegt (§ 116) (

verfahrensrechtliche Bedeutung

).

2

Umgekehrt folgt hieraus die

Zuständigkeit der StA

 für die Verfolgung von Straftaten, die trotz steuerrechtlichen Bezugs

keine Steuerstraftaten

 im Sinne der Norm sind; hierzu gehören etwa die

Verletzung des Steuergeheimnisses

 nach § 355 StGB, die

Abgabenüberhebung

 nach § 353 StGB und die durch ggf. einen Steuerstraftäter begünstigende

Strafvereitelung

 nach §§ 258, 258a StGB.

3

Abs. 2

 enthält einen

Anwendungsverweis für das allg. Strafrecht

, ähnlich

§ 385 Abs. 1

 für das Strafverfahrensrecht (s.

§ 385 Rn. 2

). Das allgemeine Strafrecht ist danach kraft gesetzlicher Anweisung

subsidiär

 und kommt nur zur Anwendung, „soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen“ (Abs. 2 Hs. 2,

Sperrwirkung des Steuerstrafrechts

). Solche gegenüber dem allgemeinen Strafrecht

vorrangigen steuerstrafrechtsspezifischen Regelungen des Steuerstrafrechts

 sind allerdings selten (

Rn. 114 ff.

) und der Verweis im Grunde nur noch zu erklären als das Relikt eines aus dem Steuerrecht hervorgegangenen Steuerstrafrechts.

4

Anders als in früheren Fassungen (§ 356 RAO 1919 a.F.) bezieht sich der Verweis dabei nicht nur auf das

StGB

 als strafrechtlicher Kernkodifikation, sondern nimmt auch Regelungen des

allg. Strafrechts aus anderen Gesetzen

 in Bezug (etwa für jugendliche und heranwachsende Täter das JGG,

Rn. 23

).

5

Dass auch

Zollstraftaten

 erfasst sind, hat lediglich

deklaratorische Bedeutung

, da Zölle – am häufigsten in Gestalt von Einfuhrabgaben – auch zu den Steuern zählen (§ 3 Abs. 3 i.V.m. Art. 5 Nrn. 20, 21 Unionszollkodex ). Zollstraftaten sind entsprechend Steuerstraften, die es mit Zöllen zu tun haben.

II. Regelungsgehalt

1.

Abs. 1

: Legaldefinition der Steuerstraftaten und Zollstraftaten

a) Straftaten nach den Steuergesetzen (Nr. 1)

6

Nach Nr. 1 gehören zu den Steuerstraftaten nur solche Taten, die nach einem

Steuergesetz strafbar sind

. Die Regelung bietet zuallererst eine

formale Abgrenzungsleistung

, und zwar in dreifacher Hinsicht (

Rn. 7 ff.

).

aa) Einführung

7

Grundlegende Voraussetzung ist zunächst, dass überhaupt der

Anwendungsbereich der AO eröffnet

 ist. Dieser wird bestimmt durch § 1 Abs. 1 und 2 und erfasst einerseits

Steuern des Bundes oder der EU

 (§ 1 Abs. 1) sowie gem. § 1 Abs. 2 Nr. 7 die von den

Gemeinden verwalteten Realsteuern

 (Grundsteuer, Gewerbesteuer, vgl. § 3 Abs. 2).

8

Nicht unmittelbar erfasst sind grundsätzlich Landessteuern

, zu denen etwa die Kirchensteuer gehört (zur Strafbarkeit ihrer Hinterziehung s.

Rn. 9

). Die Landessteuergesetze können die AO aber durch

Verweis für anwendbar

 erklären.

9

Ob und wie

Kirchensteuerhinterziehungen

 strafrechtlich zu ahnden sind, ist umstritten. Einigkeit herrscht zunächst im Ausgangspunkt darüber, dass die Kirchensteuer als Landessteuer nicht direkt in den Anwendungsbereich der AO und damit der Steuerhinterziehung gem.

§ 370

 fällt. Eine etwaige Anwendung kann sich damit nur

kraft Verweises auf die materiellstrafrechtlichen Vorschriften der Abgabenordnung

 ergeben, was durch Auslegung des jeweiligen Kirchensteuergesetzes zu ermitteln ist. Die Mehrzahl der Kirchensteuergesetze der Länder schließt eine Anwendung des materiellen Steuerstrafrechts aus, womit auch

§ 370

 ausgeschlossen

 ist. Damit stellt sich die Frage, ob dies auch zur Folge hat, dass ein Rückgriff auf die allgemeine Norm des § 263 StGB ausgeschlossen sein soll. Dies ist zu verneinen mit Blick auf die Regelung in Art. 4 Abs. 3 EGStGB, die unter anderem anordnet, dass die Verfolgung wegen Betrugs die Landesvorschriften „unberührt“ lasse. Die Kirchensteuerhinterziehung kann daher

gem.

§ 263 StGB

 als Betrug strafbar

 sein.

10

Weitere Voraussetzung für eine Steuerstraftat im Sinne von

Abs. 1 Nr. 1

 ist, dass die strafbare Tat (

Rn. 12

) sich schließlich

aus einem Steuergesetz

 ergibt, wozu nur solche Gesetze gehören, die es zumindest

auch mit Steuern im Sinne von

§§ 1

,

3 Abs. 1

 zu tun haben

. Hierzu gehört vor allem die

Abgabenordnung

 selbst (v.a.

§ 370

, s.

Rn. 13

), aber auch

Einzelsteuergesetze

 wie etwa das UStG oder das RennwettLottG (s.

Rn. 13

) sind erfasst.

11

Es muss sich zudem um eine

strafbare Tat

 eines Steuergesetzes handeln. Dies hat zur Folge, dass aus dem Kreis der Steuerstraftaten im Sinne der AO solche Taten auszuscheiden sind, die nicht mit Freiheits- oder Geldstrafe (§§ 38 ff. StGB) geahndet werden wie bspw. Steuerordnungswidrigkeiten gem.

§ 377 Abs. 1

 (Details s.

§ 377 Rn. 1 ff.

).

bb) Einzelheiten

12

Zu den

Steuerstraftaten

 aus der

Abgabenordnung

 gehören etwa:

            –

            die

Steuerhinterziehung

 gem.

§ 370

 inklusive Versuch (

§ 370 Abs. 2

) und der Qualifikation des Schmuggels (

§ 373

) sowie bezugnehmenden Vorschriften aus anderen Steuergesetzen (

Rn. 14 f.

);

            –

            der

Bannbruch

 gem.

§ 372

 (s. auch

§ 369 Abs. 1 Nr. 2

 ; s. auch

§ 372 Rn. 1 ff.

);

            –

            die

Steuerhehlerei

 gem.

§ 374

 (Details s.

§ 374 Rn. 1 ff.

).

13

Zu den

Steuerstraftaten aus anderen Steuergesetzen

 gehören z.B.

            –

            die

gewerbs- oder bandenmäßige Schädigung des Umsatzsteueraufkommens

 (§ 26c UStG);

            –

            der

Vertrieb unversteuerter ausländischer Lose

 im Inland (§ 23 RennwettLottG).

14

Weitere

Steuerstraftaten können sich kraft gesetzlicher Verweisung

 ergeben, deren genauer Umfang im Einzelfall durch Auslegung zu ermitteln ist. Als Steuerstraftaten

kraft gesetzlicher Verweisung werden etwa anerkannt:

            –

            das unberechtigte Erlangen von

Altersvorsorgezulagen

 (§ 96 Abs. 7 EStG);

            –

            das unberechtigte Erlangen von

Arbeitnehmersparzulagen

 (§ 14 Abs. 3 des 5. VermBG);

            –

            das unberechtigte Erlangen von

Wohnungsbauprämien

 (§ 8 Abs. 2 Wohnungsbau-Prämiengesetz);

            –

            das unberechtigte Erlangen von

EU-Marktordnungsabgaben

 (§ 12 Marktordnungsgesetz).

15

Keine Steuerstraftaten

 kraft gesetzlicher Verweisung sind:

            –

            das unberechtigte Erlangen von

Eigenheimzulagen

 (e contr. § 15 Abs. 1 S. 1 EigZulG) (ggf. strafbar gem. § 263 StGB);

            –

            das unberechtigte Erlangen von

Investitionszulagen

 nach dem InvZulG (§ 15 InvZulG 2010) (ggf. strafbar gem. §§ 263, 264 StGB).

16

Trotz sachlicher Nähe zum Steuerrecht

keine Steuerstraftaten

 (mit der prozessualen Folge der Zuständigkeit der StA) sind:

            –

            die

Verletzung des Steuergeheimnisses

 (§ 30) gem. § 355 StGB (s. auch

Rn. 2

);

            –

            die

Verletzung von Privatgeheimnissen

 durch Geheimnisträger in Rechts- und Wirtschaftsangelegenheiten gem. § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB;

            –

            die

Abgabenüberhebung

 gem. § 353 StGB;

            –

            die

Strafvereitelung

 gem. §§ 258, 258a StGB, selbst wenn es um die Vereitelung eines Bestrafung wegen

§ 370

 geht (s. auch

Rn. 21

);

            –

            die

Geldwäsche

 gem. § 261 StGB, selbst wenn sie taugliche Anschlusstat einer Steuerhinterziehung ist (s. auch

Rn. 21

).

17

Auch

keine Steuerstraftaten

 sind Zuwiderhandlungen, die nach den Steuergesetzen mit Geldbuße geahndet werden (

Steuerordnungswidrigkeiten

,

§§ 377 ff.

; Details s. dort).

b) Bannbruch (Nr. 2)

18

Nr. 2 verweist auf den Bannbruch (

§ 372

), der als Blankettvorschrift

Verstöße gegen Einfuhr-, Durchfuhr- oder Ausfuhrverbote

 sanktioniert und damit eigentlich nicht im engeren Sinne mit dem Schutz des Steueraufkommens zu tun hat. So hat sich nach dem Wegfall der Monopolgesetze (Branntwein, Zündhölzer) der Kreis der in Bezug genommenen

Verbringungsverbote aus steuerlichen Normen

 verringert. Größere Bedeutung als Quelle für

Verbringungsverbote haben außersteuerliche Normen

: zum einen Gesetze wie z.B. AMG, BtMG, WaffenG, zum anderen auch Verordnungen i.S.v. Art. 80 GG oder Art. 288 Abs. 2 AEUV (Einzelheiten s.

§ 372 Rn. 14 ff

.).

19

Der Bannbruch ist allerdings dann keine Steuerstraftat, wenn er nur mit Geldbuße bedroht ist, also eine

Ordnungswidrigkeit

 darstellt und keine Sonderzuständigkeit der FinB in Frage kommt.

c) Wertzeichenfälschung von Steuerzeichen (Nr. 3)

20

Nr. 3 verweist auf die früher in der AO (§ 399 RAO 1969 a.F.) und heute im StGB geregelte Fälschung von

Steuerzeichen und deren Vorbereitung

 als Teil der Wertzeichenfälschung

gem.

§§ 148

,

149 StGB

. Praktische Bedeutung erhält die

Steuerzeichenfälschung

 insb. für die Einfuhr von Billigzigaretten mit gefälschten Tabaksteuerbanderolen (§ 17 TabStG, § 3 TabStV).

d) Begünstigung einer Steuerstraftat gem. Nr. 1–3 (Nr. 4)

21

Nr. 4 erfasst die Begünstigung nach § 257 StGB, soweit die Vortat eine Steuerstraftat i.S.v.

Abs. 1 Nr. 1–3

 ist. Der Begriff der Begünstigung ist heute auf die sachliche

Begünstigung nach

§ 257 StGB

 beschränkt

; die von früheren Gesetzesfassungen zusätzlich erfasste persönliche Begünstigung ist seit 1975 als Strafvereitelung tatbestandlich verselbstständigt (§ 258 StGB) und daher nicht mehr umfasst. Ebenfalls nicht erfasst sind sonstige tatbestandlich verselbstständigte Begünstigungshandlungen wie etwa die Geldwäsche § 261 StGB. Sie ist auch dann keine Steuerstraftat, wenn sie Anschlusstat einer gewerbsmäßigen oder bandenmäßigen Steuerhinterziehung ist (§ 261 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 Bst. b StGB).

2.

Abs. 2

: Anwendung der allgemeinen Gesetze über das Strafrecht

22

Nach

Abs. 2

 gelten auch im Steuerstrafrecht die

allg. Gesetze über das Strafrecht

 (Hs. 1,

Rn. 24 ff.

), solange die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen (Hs. 2, zu den Besonderheiten des Steuerstrafrechts s.

Rn. 114 ff.

). Die Entscheidung hierüber ist eine Frage der

Auslegung durch das Strafgericht

 (zur materiellen Entscheidungsverantwortung des Strafgerichts s.

Vor § 369 Rn. 35 ff.

). Zu den aus dem Gesetzlichkeitsprinzip nach § 1 StGB und Art. 103 GG folgenden Prinzipien s.

Vor § 369 Rn. 10 ff

.

a) Steuerstrafrecht und allgemeines Strafrecht (

Abs. 2

 Hs. 1)

23

Zu den allgemeinen Strafgesetzen gehört nicht nur das

Strafgesetzbuch

 als Kernkodifikation, sondern auch

strafrechtliche Nebengesetze

 wie etwa das

JGG

 (für jugendliche oder heranwachsende Täter) oder das

Wehrstrafgesetz

 (für militärangehörige Täter).

24

Erfasst sind dabei die

Strafgesetze in ihrer Anwendungspraxis

 (Rechtsprechung, s. auch

Rn. 26

), ihrer

wissenschaftlichen Doktrin

 (Wissenschaft, s. auch

Rn. 25

) und ihrer

Methodenlehre

 (zur Rechtsanwendung im Steuerstrafrecht s.

Vor 369 Rn. 36 ff.

).

25

Da Steuerstrafrecht Strafrecht ist, folgt die

steuerstrafrechtliche Dogmatik

 in Begriffs- und Systembildung den Lehren und Postulaten der allg. Strafrechtsdogmatik. Dies hat etwa zur Folge, dass die Zentralnorm des materiellen Steuerstrafrechts, die Steuerhinterziehung gem.

§ 370

, nach dem traditionellen

dreistufigen Deliktsaufbau

 zu prüfen ist und entsprechend für eine Strafbarkeit eine tatbestandsgemäße, rechtswidrige und schuldhaft begangene Handlung voraussetzt. Das System der allg. Strafrechtsdogmatik ist freilich nicht statisch, sondern ein bewegliches System, dessen Regeln stetig auf Sachgerechtigkeit überprüft werden müssen und ggf. fortgeschrieben werden müssen. Umgekehrt können auch Entwicklungen im Steuerrecht Auswirkungen auf das Strafrecht haben, wie die Debatte über die Beilhilfestrafbarkeit neutraler Handlungen zeigt (

Rn. 47

).

26

Da Steuerstrafrecht Annex zum Steuerrecht ist, kommt der

Praxis der Steuerrechtsordnung

 besondere Bedeutung zu. Die methodengerechte Rechtsanwendung im Steuerstrafrecht verlangt deshalb vom Rechtsanwender, auch die

Judikate der fachgerichtlichen Rspr. der Finanzgerichtsbarkeit

 argumentativ zu berücksichtigen (wenn auch nicht notwendig zu befolgen; zur fehlenden Bindungswirkung von Entscheidungen der Finanzgerichtsbarkeit s.

Vor § 369 Rn. 25 ff.

). Aus der höchstrichterlichen Rspr. im Steuerstrafrecht ist zudem die Judikatur des

1. Strafsenats des BGH

 zu beachten, der eine Sonderzuständigkeit für Revisionen in Steuer- und Zollstrafsachen hat.

aa) Geltungsvoraussetzungen

(1) Zeitliche Geltung, § 2 StGB

27

Die

zeitliche Geltung der Steuerstrafgesetze

 folgt den

allg. Regeln

 des § 2 StGB, bemisst sich also nach dem zur

Tatzeit geltenden Gesetz

 (

§ 369 Abs. 2

 i.V.m. § 2 Abs. 1 StGB,

Rn. 28 f.</