La norma general anti elusión

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LA NORMA GENERAL ANTI ELUSIÓN.

Análisis desde la prespectiva del Derecho Privado

Cristián Boetsch Gillet

© Inscripción Nº 268.733

Derechos reservados

Agosto 2016

ISBN edición impresa 978-956-14-1954-4

ISBN edición digital 978-956-14-2660-3

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Boetsch Gillet, Cristián.

La norma general anti elusión : análisis desde las perspectiva del derecho

privado / Cristián Boetsch Gillet.

1. Evasión de impuestos – Aspectos jurídicos – Chile.

2. Chile. Ley N° 20.780.

3. Delitos tributarios – Chile.

4. Evasión de impuestos – Derecho comparado.

I. t.

2016 345.830268 + DDC23 RCAA2

ÍNDICE GENERAL

Prólogo

Abreviaturas

Capítulo I · Consideraciones generales acerca de la elusión previo a la Ley de Reforma Tributaria

1. Los conceptos de planificación tributaria o economía de opción, evasión y elusión previo a la entrada en vigencia de la Ley de Reforma Tributaria

1.1. La planificación tributaria

1.2. La evasión

1.3. La elusión

2. Controversia acerca de la licitud de la elusión previo a la entrada en vigencia de la Ley de Reforma Tributaria

Capítulo II · Las Normativa Anti Elusión en el derecho comparado

1. Alemania

2. Estados Unidos de Norteamérica

3. España

4. Consideración final

Capítulo III · Aspectos centrales del proyecto y debate de la Norma Anti Elusión contenida en la Ley de Reforma Tributaria

1. El anuncio de una profunda reforma tributaria que incluía una Norma General Anti Elusión

2. Mensaje Presidencial y proyecto de ley original

2.1. Los fundamentos expresados en el Mensaje para incorporar una Norma General Anti Elusión

2.2. La Norma General Anti Elusión contenida en el proyecto original

3. Debate parlamentario

4. Promulgación y publicación de la Ley de Reforma Tributaria. Norma transitoria sobre su entrada en vigencia

5. Ley de Reforma a la LRT

Capítulo IV · La disposición base de la Norma General Anti Elusión

1. Del nacimiento y exigibilidad de las obligaciones tributarias

1.1. El principio de legalidad de los tributos

1.2. Consideración de la “naturaleza jurídica” de los hechos, actos o negocios como factor determinante para el establecimiento del nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria

2. De la prescindencia de la “forma” de los “hechos, actos o negocios realizados” por los contribuyentes

3. De la prescindencia de la “denominación” de los “hechos, actos o negocios realizados” por los contribuyentes

4. De la prescindencia de “los vicios o defectos” que pudieran afectar a los “hechos, actos o negocios realizados” por los contribuyentes

5. Buena fe del contribuyente. Deber de su reconocimiento por parte del SII. La elusión como límite a la buena fe

5.1. Consideraciones generales

5.2. Deber de reconocimiento de la buena fe del contribuyente y sus implicancias

5.3. Casos en que el reconocimiento de la buena fe pasa a ser un deber absoluto para el SII

5.3.1. Primer caso de deber absoluto de reconocimiento de la buena fe del contribuyente: obrar conforme a lo dispuesto en la legislación

5.3.2. Segundo caso de deber absoluto de reconocimiento de la buena fe del contribuyente: obrar amparado en aprobación previa de una autoridad competente

6. Aspectos generales de un nuevo concepto de “elusión” en nuestro ordenamiento jurídico. Una cuestión terminológica con consecuencias sustantivas

6.1. Planificación tributaria reglada

6.2. Evasión

6.3. Elusión

6.4. Planificación tributaria no reglada

7. Reconocimiento del principio de especialidad

8. Principios procesales que rigen la declaración y prueba de la elusión

Capítulo V · El abuso tributario

1. Consideraciones generales

2. Abuso del derecho, abuso de formas jurídicas y fraude a la ley

3. El abuso tributario del art. 4 ter del CT

Capítulo VI · La simulación tributaria

1. Consideraciones generales

2. La simulación tributaria regulada en el art. 4 quáter del CT

Capítulo VII · Sanción especial al asesor tributario

1. Naturaleza infraccional de la responsabilidad de los profesionales establecida en el art. 100 bis del CT

2. Sujetos susceptibles de ser sancionados en virtud del art. 100 bis

3. De la actividad sancionada

4. Infracción cometida por una persona jurídica

5. Sanción

6. Prueba de la participación

7. Prescripción de la acción

Capítulo VIII · De la naturaleza esencialmente subjetiva de la responsabilidad emanada por contravención a la Normativa Anti Elusión

1. Carácter indiscutiblemente subjetivo de la responsabilidad de planificadores y diseñadores contemplada en el art. 100 bis del CT

2. Razones que imponen concluir que la elusión constituye un régimen subjetivo y no objetivo

3. Consideraciones relativas a la potestad interpretativa del SII

Capítulo IX · Aspectos procesales de la declaración judicial de elusión

1. Del procedimiento administrativo e interno del SII que debe anteceder a la citación del contribuyente

1.1. Del modo de proceder frente a “indicios” de una elusión

1.2. Del “análisis de antecedentes del proceso de control fiscal”

1.3. De la citación y presentación de requerimiento ante el Tribunal Tributario y Aduanero

2. Citación previa y obligatoria

2.1. Carácter obligatorio de la citación y su calificación como presupuesto de validez del juicio. Consecuencias procesales

2.2. Sentido y alcance de la remisión al art. 63 del CT

2.3. Inaplicabilidad de los plazos establecidos en el art. 59 del CT

3. Cuantía mínima

4. Tribunal competente

5. Legitimación activa del SII

6. Prescripción y caducidad

6.1. Consideraciones generales

6.2. Prescripción de la acción

6.3. Caducidad de la acción

7. Ritualidad del procedimiento especial de declaración judicial de la existencia de abuso o simulación y de la determinación

7.1. Requerimiento del SII y su proveído

7.2. ¿Podría el SII solicitar medidas precautorias?

7.3. Emplazamiento al contribuyente y su contestación

7.4. Audiencia especial de exposición de argumentos

7.5. ¿Es procedente la conciliación en estos juicios?

7.5.1. Consideraciones generales

7.5.2. En cuanto a la posibilidad de poner término por conciliación a un juicio tributario y aduanero, conforme a la legislación actualmente vigente

7.5.3. Proyecto de ley que busca establecer como obligatorio el llamado a conciliación en la mayoría de los procesos tributarios

7.5.4. De la discutible exclusión en el proyecto de ley del llamado a conciliación en los juicios sobre declaración judicial de la existencia de abuso o simulación tributaria

7.6. Recepción de la causa a prueba. Término probatorio y medios de prueba

7.7. Observaciones a la prueba

7.8. Sentencia

7.9. Régimen de recursos

7.10. Cumplimiento de la sentencia que declara el abuso o la simulación

8. Carga y apreciación de la prueba

8.1. Carga de la prueba

8.2. Apreciación de la prueba

9. Procedimiento de declaración judicial de la figura infraccional del art. 100 bis del CT

Capítulo X · Consultas al SII relativas al abuso y a la simulación

1. Consultas vinculantes

1.1. Titulares del derecho a consulta

1.2. Cuestiones formales

1.3. ¿Consulta

ex ante

 o

ex post

?

1.4. Del carácter provisional y relativo del pronunciamiento del Servicio. Principio de igualdad y no discriminación

1.5. Efectos del silencio negativo

2. Consultas no vinculantes

Capítulo XI · Consideraciones relativas a la aplicación temporal de las normas sobre abuso y simulación tributaria

1. Disposición transitoria aplicable a la Norma General Anti Elusión

2. Interpretación auténtica de la disposición transitoria contenida en la Ley de Reforma de la LRT

Bibliografía

PRÓLOGO

Por muy largo tiempo en nuestro país se debatió intensamente, tanto a nivel doctrinal como jurisprudencial, acerca de la licitud o potencial antijuridicidad de la elusión, entendiendo por tal –en términos sumamente genéricos– la conducta consistente en emplear uno o más mecanismos destinados a impedir que se verifique el hecho gravado u obtener una determinada ventaja tributaria.

Dicho debate vino a ser zanjado con la Ley de Reforma Tributaria promulgada y publicada el año 2014

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 (pero con entrada en vigencia diferida en el tiempo, como se ahondará en este trabajo); esta constituyó una profunda modificación en este ámbito (así como en muchos otros), pues por primera vez incorporó a nuestro sistema jurídico la figura de una Norma General Anti Elusión o NGA. Conforme se indicó en el Mensaje del Ejecutivo de fecha 1 de abril de 2014 con el que se dio inicio a la tramitación del proyecto de Ley de Reforma Tributaria, la motivación de esta reforma se encontraría en la necesidad de obtener los recursos para llevar a cabo “cambios profundos y estructurales”, para lo cual se perseguían “cuatro grandes objetivos”, uno de ellos era velar por que “se pague lo que corresponda de acuerdo a las leyes, avanzando en medidas que disminuyan la evasión y la elusión”

ii

.

Más específicamente, en el mismo mensaje se afirmaba que la incorporación de una NGA a nuestro ordenamiento jurídico se encontraba motivada especialmente en razones de equidad y justicia tributaria, además de constituir una vía para aumentar la recaudación tributaria; al mismo tiempo se aseveró que resultaba necesario incorporar tal norma a nuestro ordenamiento a fin de alcanzar los estándares internacionales sobre la materia (en particular el de los países miembros de la OCDE). Por su lado, el SII, en la normativa administrativa dictada con relación a esta materia, agrega que la NGA viene a constituir un resguardo importante del principio de legalidad, en cuanto se trata de una norma que “supone que la aplicación de tributos conforme a lo dispuesto en los hechos gravados establecidos en la ley, no puede quedar al arbitrio de los contribuyentes, es decir, los impuestos son obligatorios, y nadie puede sustraerse a su aplicación mediante actos elusivos”

iii

.

Si bien pareciera ser que el análisis de la Norma General Anti Elusión debiera tener un enfoque estrictamente de Derecho Tributario, en nuestro concepto ello no es así, atendido que a fin de otorgarle una fisonomía jurídica a la normativa antielusión, la Ley de Reforma Tributaria se sustentó esencialmente en una serie de principios y figuras propias del Derecho Privado. En particular, y muy en síntesis, la NGA primeramente se sustenta en el deber que pesa sobre la autoridad de reconocer la buena fe del contribuyente, para luego señalar que la buena fe del contribuyente se termina cuando con su obrar se eluden impuestos, agregándose que la elusión se configura por dos figuras bien conocidas del Derecho Civil: el abuso del derecho (en su variante “abuso de formas jurídicas”) y la simulación.

Lo anterior impone preguntarnos cómo se deben relacionar el Derecho Tributario y el Derecho Privado a efectos de dar una recta aplicación a la NGA. El tema evidentemente va mucho más allá de la aplicación de la ley especial por sobre la general (tema suficientemente resuelto por el art. 4 del Código Civil y el art. 2 del Código Tributario)

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; sino que se refiere a en dónde debe estar el énfasis del análisis para resolver un caso de elusión. Así, y conforme expone cierta doctrina, existirían dos maneras de contemplar el fenómeno elusivo: una primera perspectiva implica partir desde los conceptos del Derecho Privado, de modo tal que se pone el acento en el abuso o ejercicio desviado de la autonomía de la voluntad; una segunda posibilidad es poner el acento en la finalidad de las normas tributarias, de modo tal que el análisis debe versar en torno a la evitación de la legislación impositiva de que se trate

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.

A nuestro entender, y especialmente a la luz de la Norma General Anti Elusión que en definitiva fue incorporada a nuestro ordenamiento jurídico, lejos de existir un conflicto o tensión entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado, lo cierto es que en esta materia ambos tienen una aplicación claramente complementaria. Así es ineludible otorgarles una interpretación sistemática, conforme lo ordena la regla del art. 22 del CC.

Así, es claro que para dar una debida solución a un caso de elusión potencial será indispensable interpretar la respectiva ley tributaria a fin de establecer debidamente los supuestos de aplicación del hecho gravado o imponible

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 fijado por la norma. Pero ello no es suficiente para resolver si hubo o no elusión, pues para dar aplicación a la NGA resultará igualmente indispensable el tener que determinar debidamente la naturaleza jurídica del acto o contrato y, más particularmente, determinar si concurren o no los presupuestos que la norma exige para que se configure una hipótesis de abuso o de simulación, para lo cual es indispensable realizar un análisis de Derecho Privado

vii

.

Mientras el análisis propio de Derecho Tributario será esencialmente variable caso a caso –en cuanto dependerá de la norma impositiva específica que potencialmente se ha eludido–, el análisis de Derecho Privado admite ser de carácter más general y abstracto. El presente trabajo se focalizará en este último aspecto. Hemos tenido en especial consideración los diversos aspectos civiles y procesales de la regulación de la NGA, todo ello a fin de intentar aportar en algo al debate que tendrá lugar en los tribunales de justicia llamados a declarar la existencia del abuso o simulación tributaria, a saber, los Tribunales Tributarios y Aduaneros, las Cortes de Apelaciones y la Corte Suprema.

Para efectos de mejor orden, hemos dividido nuestro análisis en los siguientes capítulos: (I) en el primer capítulo se desarrollarán ciertas consideraciones de la elusión previo a la Ley de Reforma Tributaria; (II) en el segundo capítulo se analizará las normas anti elusión en ciertas legislaciones extranjeras; (III) en el capítulo tercero nos referiremos a los aspectos centrales del proyecto y debate de la Norma Anti Elusión contenida en la Ley de Reforma Tributaria; (IV) en el cuarto capítulo se analizará la denominada disposición base de Norma General Anti Elusión; (V) en el capítulo quinto se analizará la nueva figura del abuso tributario; (VI) en el sexto capítulo se analizará la nueva figura de la simulación tributaria; (VII) en el capítulo séptimo se analizará las sanción especial al diseñador o planificador del abuso o simulación; (VIII) en el capítulo octavo nos referiremos a la naturaleza esencialmente subjetiva de la responsabilidad por contravención a la normativa anti elusión; (IX) en el noveno capítulo se desarrollarán los aspectos procesales de los juicios sobre abuso o simulación tributaria; (X) en el capítulo décimo nos centraremos en una serie de aspectos referidos a las consultas al SII sobre abuso y simulación; y (XI) en el último capítulo nos referiremos a ciertas cuestiones relativas a la aplicación temporal de las normas sobre abuso y simulación tributaria.

i

 Ley N° 20.780 sobre “Reforma Tributaria que modifica el Sistema de Tributación de la Renta e introduce diversos ajustes en el Sistema Tributario”. Fue promulgada el día 26 de septiembre de 2014 y publicada en el Diario Oficial el día 29 del mismo mes y año. Esta fue objeto de diversas modificaciones por medio de la Ley N° 20.899 que “Simplifica el Sistema de Tributación a la Renta y Perfecciona otras Disposiciones Legales Tributarias”, la cual fue promulgada el día 1 de febrero de 2016 y publicada en el Diario Oficial el día 8 del mismo mes y año.

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 Los otros tres de los cuatro grandes objetivos serían: (i) aumentar la carga tributaria para financiar, con ingresos permanentes, los gastos permanentes de una reforma educacional futura; (ii) avanzar en “equidad tributaria”, mejorando la distribución del ingreso; y (iii) concretar el principio conforme al cual “los que ganan más aportarán más”.

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 En lo que respecta a la normativa administrativa sobre la NGA, especialmente interesa en este trabajo la Circular N° 65 del SII de fecha 23 de julio de 2015, la cual “mparte instrucciones acerca de las normas incorporadas en el Código Tributario por la Ley N° 20.780, en materia de Medidas Anti Elusión”. Asimismo se tuvo a la vista la Circular N° 41/2016 de fecha 11 de julio de 2016, que modificó en ciertos aspectos a la Circular N° 65 en base a las disposiciones de la Ley de Reforma a la LRT.

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 El art. 4 del CC dispone que “as disposiciones contenidas en los Códigos de Comercio, de Minería, del Ejército y Armada, y demás especiales, se aplicarán con preferencia a las de este Código”. Plenamente concordante con ello, el art. 2 del CT dispone que “n lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”.

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 PASCHEN, Uwe,

Steuerumgehung im nationalen und internationalen Steuerrecht

. Wiesbaden: Deutscher Universitäts-Verlag GmbH. Citado por RUIZ ALMENDRAL, Violeta & SEITZ, Georg,

El fraude