Законные налоговые схемы

В третьей главе настоящей книги проведен более подробный анализ судебной практики по вопросам обоснованности расходов и направленности сделки на получение экономического эффекта.

Здесь мы рассмотрим один распространенный на практике вопрос – как учесть в целях налога на прибыль нетрадиционные расходы на оплату труда.

Совершенно ясно, что оклад, отпускные выплаты и прочие традиционные виды оплаты труда не вызывают сомнений у налоговых инспекторов и без лишних споров включаются в состав расходов. Но у налоговой возникают сомнения, когда речь заходит о крупных и редко встречающихся выплатах, таких как премия к профессиональному празднику, доплаты на оформление загранпаспортов, за сверхурочную работу, за освоение специфических навыков только для этой организации, компенсационные выплаты за использование личного транспорта, мобильной связи, инструментов, повышение квалификации, оплата разработки учебных пособий и др.

Рекомендация. Чтобы законно учесть такие выплаты в составе расходов по оплате труда, необходимо предусмотреть их в локальном нормативном акте, в качестве которого могут выступать коллективный договор, регламент служебного времени и оплаты труда, установочный приказ и т. п.

Перенос на будущее убытков прошлых лет

Если расходы, учитываемые в целях обложения налогом на прибыль, превысят учтенные доходы, то налог на прибыль, конечно, будет равняться нулю. Кроме того, ст. 283 НК РФ позволяет учесть возникшие убытки (отрицательную разницу между доходами и расходами) в будущих налоговых периодах. Проще говоря, организации разрешается раскидать убытки, полученные в одном налоговом периоде, на несколько таких периодов и тем самым уменьшить прибыль на всю сумму полученных убытков. Эта норма довольно выгодна для налогоплательщиков.

Отметим, что убытки можно перенести даже за тот период, в котором организация не получала доходов, а только производила расходы.

Арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 8 октября 2015 г. № Ф06-815/2015 указал, что при соответствии расходов критериям ст. 252 НК РФ они учитываются независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде⁵⁷.

Перенести на будущее убытки могут также организации – правопреемники реорганизованных организаций, прекративших свою деятельность. Им разрешается учесть суммы убытков, полученных до реорганизации. Подобные разъяснения содержат письмо Федеральной налоговой службы от 16 февраля 2015 г. № ГД-4-3/2251@ и письма Минфина России от 29 декабря 2014 г. № 03-03-10/68071, от 25 ноября 2014 г. № 03-03-06/1/59771 и др .⁵⁸

Для переноса убытков на будущее правопреемник должен предоставить в налоговую первичные бухгалтерские документы, подтверждающие такие убытки. Это могут быть договоры, акты, товарные накладных и др. Важны именно первичные документы.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 июля 2012 г. № 3546/12 указал, что без первичных документов налоговые декларации, регистры налогового учета и иные аналитические документы не могут быть признаны доказательством осуществления затрат, сформировавших убыток⁵⁹.

Ограничения переноса убытков

Во-первых, нельзя переносить убытки, полученные налогоплательщиком в том периоде, когда его прибыль облагалась по ставке 0% на основании п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ.

Во-вторых, существует срок возможного переноса убытков: убытки можно учитывать для уменьшения налоговой базы только в течение 10 лет после убыточного года.

В-третьих, с недавнего времени ограничена доля уменьшения налоговой базы. С 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Пониженные ставки налога на прибыль

Статья 284 НК РФ предусматривает пониженные ставки налога на прибыль: 10%, 15%, 9% – в отношении различных видов доходов и плательщиков; и ставку 0% для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность; организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан (льгота действует до 1 января 2020 г.); для сельскохозяйственных товаропроизводителей и др.

Пониженные налоговые ставки установлены по доходам от дивидендов:

0% – по доходам, полученным российскими организациями при условии не менее 50-процентного участия организации – получателя дивидендов в выплачивающей дивиденды организации (срок такого участия – не менее 1 года);

13% – по доходам, полученным иными российскими организациями от российских и иностранных организаций;

15% – по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

Как видим, в налоговой политике обложения доходов от дивидендов прослеживается некоторый протекционизм.

Глава 3.

Налоговая выгода: анализ судебной практики

3.1. Что дает анализ судебной практики?

Ни для кого не секрет, что налогоплательщики используют не только законные налоговые схемы, но и часто прибегают к злоупотреблению правом и даже внедряют незаконные налоговые схемы. Зачастую отличить один метод налогового планирования от другого и четко разграничить их очень сложно.

Налоговые органы и суды сегодня ведут борьбу со злоупотреблениями и незаконными схемами в налоговой сфере. Налогоплательщики, в свою очередь, придумывают новые методы налогового планирования. Весь этот многообразный спектр налоговых отношений и схем может показать только анализ судебной практики. Уже при первом приближении можно убедиться, что нормы налогового права в реальной жизни порой меняются до неузнаваемости и могут применяться в весьма интересном ключе.

Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53) предложил нижестоящим судам определенные критерии для выявления злоупотреблений в налоговой сфере. Как отмечает судья Конституционного Суда РФ Г. А. Гаджиев, это постановление не столько содержит разъяснения по вопросам судебной практики, как того требует ст. 127 Конституции РФ, сколько устраняет пробелы и даже вводит новые нормы⁶⁰.

Постановлением № 53 выделены основания, по которым может возникнуть необоснованная налоговая выгода, основные из которых:

› отсутствие деловой цели сделки;

› совершение фиктивных операций;

› учет операций в противоречии с критерием их экономического смысла (здесь применяется доктрина «существо над формой»);

› отсутствие должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Большинство судебных споров по поводу обоснованности налоговой выгоды связано с получением налоговых вычетов по НДС или с уменьшением суммы налога на прибыль вследствие включения в состав расходов определенных затрат, подозрительных с точки зрения налоговых органов. Нередко вопрос об обоснованности налоговой выгоды возникает и применительно к специальным налоговым режимам: УСН, ЕНВД и т. д.

При рассмотрении дел о налоговой выгоде суды руководствуются вышеуказанными критериями ее обоснованности. В настоящей главе будет проведен анализ судебной практики за последние три года по данной категории споров. Мы рассмотрим каждый вышеназванный критерий обоснованности налоговой выгоды, а также те вопросы, которые возникают в судебных спорах попутно.

Выявленные закономерности в правовых позициях судов могут использоваться налогоплательщиками при выстраивании своей налоговой политики, при принятии решений о выборе тех или иных методов налоговой оптимизации. Кроме того, в настоящей главе налогоплательщикам будут даны конкретные рекомендации по соблюдению критериев обоснованности налоговой выгоды, а также по формированию позиции защиты на случай налогового спора.

3.2. Доктрина деловой цели. Налоговые последствия отсутствия деловой цели сделки

После издания постановления № 53 суды при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды стали широко использовать критерий наличия деловой цели в сделках налогоплательщика. Но концепция деловой цели применялась в практике еще до принятия названного постановления⁶¹.

Доктрина деловой цели заключается в том, что все хозяйственные операции должны быть обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В противном случае налоговая выгода может быть признана необоснованной (п. 3 постановления № 53).

Суды исходят из того, что получение налоговой выгоды не может быть единственной целью сделки. Если разумные объяснения поведения налогоплательщика отсутствуют и доказано, что сделка (схема) была направлена только на налоговую экономию, суд не учитывает такую сделку и признает полученную налоговую выгоду необоснованной.

Налоговые последствия отсутствия деловой цели сделки налогоплательщика можно разделить на две категории.

В первом случае сделка, совершенная без деловой цели, не принимается во внимание, и налоговые последствия определяются исходя из таких обстоятельств, как если бы этой сделки не было. В результате налогоплательщик утрачивает право на учет расходов по сделке или на вычет НДС. Бывают ситуации, когда налогоплательщик лишается возможности применять специальный налоговый режим, так как его имущество превышает необходимый объем, а сделка по отчуждению этого имущества не учитывается налоговыми органами как не имеющая деловой цели. Следствием этого является доначисление налогов и взыскание недоимки с налогоплательщика.

Определением Верховного Суда РФ от 4 августа 2015 г. № 309-КГ15–8136 отказано в передаче дела на пересмотр, тем самым оставлено в силе решение о доначислении налогов.

Суд указал, что целью продажи обществом имущества взаимозависимому лицу являлось сохранение специального налогового режима. Доказательств, подтверждающих направленность деятельности общества на получение экономического результата и разумной деловой цели при совершении спорной сделки, налогоплательщиком не представлено⁶².

Во втором случае с налогоплательщика не только взыскивают неуплаченные налоги, но и привлекают его к налоговой ответственности в виде штрафа, чаще всего по ст. 122 НК РФ.

Налоговый орган привлек предпринимателя к ответственности, и суды согласились с этим, поскольку разделение площади торгового зала между взаимозависимыми лицами не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а имело своей целью лишь формирование документооборота для уменьшения налогового бремени⁶³.

В некоторых случаях без деловой цели совершается целая совокупность сделок, и здесь речь идет уже о полноценных и хитрых схемах, направленных на налоговую экономию. Попытаемся выявить различия этих схем, чтобы возможно было определить, в каких случаях будет взыскиваться недоимка, а в каких – наступит налоговая ответственность.

Дела, в которых налогоплательщики были привлечены к ответственности, отличаются следующим:

› признаков, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, больше, они более явные и существуют одновременно;

› создаваемые налогоплательщиками схемы включают большее количество юридических лиц, часто они являются аффилированными;

› хозяйственные связи сильнее усложняются, чем в первой категории дел, и включают не только систему договоров, но и деятельность специальных фирм-контрагентов.

Если в первой группе дел обычно присутствуют длинные цепочки по перепродаже товара без разумной деловой цели и согласованность действий всех контрагентов, то во второй группе мы видим более высокий уровень согласованности: взаимозависимость лиц, явные фактические действия, направленные на получение налоговой экономии (например, массовый и единовременный перевод персонала, привлечение третьих лиц для оказания услуг или выполнения работ за налогоплательщика, создание систематического и довольно масштабного документооборота, который является фиктивным, и проч.), отсутствие признаков реальной деятельности.

К тому же анализ судебных актов показывает, что негативные последствия для налогоплательщика, наступающие по решению суда, во многом зависят от изначальной позиции налогового органа. Решение налогового органа о доначислении налога либо о привлечении к налоговой ответственности, будучи обжалуемым налогоплательщиком, кочует из одной судебной инстанции в другую. И если суд признает необоснованность налоговой выгоды, то он оставляет в силе решение налоговой инспекции. Таким образом, последствия необоснованного получения налоговой выгоды чаще всего определяются налоговыми органами. А те, в свою очередь, исходят из материалов налоговых проверок. И чем более явной, искусственной и доказуемой является схема по уходу от налогообложения, чем неправдоподобнее документы, тем больше вероятность привлечения к налоговой ответственности.

Доктрина деловой цели применяется достаточно широко и работает против самых разных налоговых схем: деления бизнеса, перевода бизнеса, фиктивных сделок и усложнения договорных связей, вывода капитала за границу.

Не так давно появился прецедент, разоблачающий схему по уменьшению прибыли «дочек» иностранных компаний с помощью уплаты роялти материнской корпорации. Схема состоит в том, что с между материнской фирмой и российской организацией-«дочкой» заключается договор на уплату лицензионных платежей за использование товарного знака. Фактически платежи не перечисляются, но налогоплательщик относит их на расходы, уменьшающие прибыль, тем самым снижая налог на прибыль.

В определении по громкому делу компании «Орифлейм Косметикс» Верховный Суд РФ указал: «Суды исходили из достаточности выдвинутых налоговым органом аргументов, представленных в подтверждение их доказательств, для того чтобы поставить под сомнение наличие разумной деловой цели в уплате лицензионных платежей обществом, в том числе с учетом их значительного размера и систематической убыточности деятельности общества».

Нижестоящие суды расценили лицензионные платежи в качестве «преднамеренно организованного и используемого на протяжении длительного периода времени инструмента налоговой оптимизации», позволявшего не уплачивать в России налог на прибыль, необоснованно возмещать из бюджета НДС и выводить капитал из-под юрисдикции РФ⁶⁴.

Для всех российских «дочек» зарубежных корпораций это тревожный знак, следует учитывать эту тенденцию и предпринять меры для уменьшения возможных налоговых последствий.

Позиция защиты по делам о деловой цели

При выстраивании позиции защиты по делам, где налогоплательщика обвиняют в отсутствии деловой цели его сделок, главное – обосновать, что у произведенных налогоплательщиком хозяйственных операций есть свой смысл, нужно показать их значение для ведения и организации предпринимательской деятельности. Кроме того, в пользу налогоплательщика может звучать и такая мысль, что выбор налогоплательщиком оптимальных форм хозяйствования не наказуем.

Процитируем здравые рассуждения судов по поводу деловой цели в пользу налогоплательщика.

«Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала»⁶⁵.

* * *

«Делая вывод о необоснованности налоговой выгоды, ИФНС должна основываться на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий»⁶⁶.

3.3. Направленность сделки на получение экономического эффекта

Установление судом наличия в действиях налогоплательщика деловой цели осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9 постановления).

Стремление получить экономический эффект понимается судами в основном как направленность на получение прибыли, а также может трактоваться как стремление производителя сделать свою продукцию более популярной, в частности, с помощью рекламы и маркетинговых исследований, преследование целей продвижения товаров и услуг на рынке, увеличение конкурентоспособности.

Зачастую организации придумывают себе дополнительные расходы, чтобы уменьшить сумму прибыли и как следствие – налог на прибыль. Одна из простейших схем искусственного увеличения расходов – заключение различных гражданско-правовых договоров с другими лицами, по которым предполагается выплата крупных сумм.

Залогом жизнеспособности таких схем до недавнего времени была реальность осуществляемых по договорам хозяйственных операций. Например, работы действительно выполнялись, но только не контрагентом, которому нужно платить за выполнение работ, оказание услуг или за привлеченных специалистов в рамках договора аутсорсинга, а самим налогоплательщиком. При этом на бумаге появлялись затраты, уменьшающие прибыль, и любая проверка могла удостовериться в том, что услуги были оказаны.

Однако такие расходы вызывают подозрение, если в штате у самого налогоплательщика имеются подразделения или работники с аналогичными функциями. Изначально судебная практика по таким спорам была на стороне налогоплательщика: тон задавали высшие суды⁶⁷.

Но теперь с этой схемой следует соблюдать осторожность. Налоговые органы руководствуются письмом Минфина России от 16 октября 2015 г. № 03-03-06/59283, где разъясняется, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала можно учесть для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты. Судебная практика также в последнее время стала склоняться к этой позиции.

В постановлении от 13 октября 2015 г. № Ф08-6962/2015 Арбитражный суд Северо-Кавказского округа установил, что оказанные налогоплательщику услуги дублировали должностные обязанности его работников, и пришел к выводу об экономической неоправданности оказанных налогоплательщику услуг⁶⁸.

Отметим: если функции штатных сотрудников организации отличаются от характера услуг, оказанных сторонними специалистами, то вероятность благоприятного решения существенно возрастает (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2013 г. № А27-11302/2012).

Схемы, которые подразумевают передачу активов другим лицам и последующее получение услуг, оказываемых с помощью данных активов, расцениваются судами негативно. Расходы на оплату таких услуг не будут признаваться обоснованными и направленными на получение экономического эффекта.

Верховный Суд РФ в определении от 5 мая 2015 г. № 305-КГ15-3421 указал: «Условием признания расходов налогоплательщика при исчислении налога на прибыль является их относимость к деятельности, направленной на получение дохода, а установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».

Налогоплательщик закупил печи для изготовления хлебных изделий и оборудование к ним и передал в аренду покупателям хлебобулочных изделий, а пекарей привлек для обслуживания переданного в аренду оборудования. Затраты на приобретение услуг пекарей налогоплательщик включил в состав расходов по налогу на прибыль.

Установив, что использование печей покупателями носило безвозмездный характер, суды пришли к выводу, что спорные суммы расходов не отвечают установленному ст. 252 НК РФ критерию экономической обоснованности и не могут быть учтены как уменьшающие прибыль. Решение принято в пользу налогового органа, в передаче дела на пересмотр отказано⁶⁹.

Аналогичным образом не будут признаны расходы на приобретение транспортных услуг, если перед этим установлен факт передачи налогоплательщиком транспортных средств взаимозависимым лицам в аренду⁷⁰.

Более безопасны в этом отношении консультационные услуги, услуги по управлению. В этом случае шансы налогоплательщиков доказать направленность соответствующих расходов на получение экономического эффекта возрастает, поскольку их услуги чаще всего уникальны и не могут дублировать работу штатных сотрудников: даже при наличии собственного консультанта в штате привлеченный консультант может осветить ситуацию с других позиций. К тому же экономический эффект от таких сделок не подлежит оценке: проследить влияние данных услуг на рентабельность бизнеса практически невозможно.

Анализируя решения нижестоящих судов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в своем постановлении от 18 марта 2016 г. № Ф08-1159/2016 заключил: «Суд правомерно отклонил довод инспекции о том, что только положительный финансовый результат и динамика его роста являются основанием для признания в налоговом учете расходов на оплату услуг по управлению».

Обстоятельства дела таковы. Налоговый орган начислил налог на прибыль, сочтя экономически необоснованными расходы общества на управление, юридическое сопровождение деятельности организации по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа. В период привлечения стороннего управляющего доходы общества снизились.

Суд указал, что оценивать эффективность деятельности управляющего вправе только общее собрание участников или акционеров организации.

Решение принято в пользу налогоплательщика.

Рекомендация. Создать затраты и уменьшить прибыль позволит заключение сделок по поводу работ и услуг, которые налогоплательщик не может оказать себе сам. Следует также позаботиться о доказательствах реальности выполнения данных договоров (например, должны быть документы, удостоверяющие оказание консультационных услуг: письменное заключение эксперта, протокол совместного заседания сотрудников налогоплательщика и консалтинговой фирмы, звонки в консалтинговую фирму и т. п.).

3.4. Обоснованность расходов и бремя ее доказывания

Если сделка предполагает большие расходы, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то налоговые органы могут усомниться в разумности деловой цели сделки, влекущей такие расходы. В суде будет проверяться обоснованность расходов.

Статья 252 НК РФ устанавливает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Таким образом, налоговое планирование в части затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, таит в себе множество рисков, вызванных наличием в законе такой оценочной категории, как «экономическая оправданность» затрат.

Как показывает практика, расходы могут быть признаны необоснованными, если:

– стали причиной получения убытка;

– не привели к получению доходов в налоговом периоде;

– сумма затрат является несоразмерно крупной по отношению к активам организации;

– не связаны с основными видами деятельности фирмы;

– направлены на приобретение слишком дорогого имущества или предметов роскоши (например, люксового автомобиля) и т. п.

Рекомендация. Если налоговые органы пытаются навязать налогоплательщику свое представление о целесообразности расходов, исходя из которых фирма должна ограничивать свои потребности, аргументы в свою защиту налогоплательщик может сформировать на основе правовых позиций Конституционного Суда России.

Определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 № 366-О-П и от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О содержат следующие выводы:

– обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; при этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате; вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала;

– налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата – в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;

– судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Итак, при оценке экономической обоснованности должна учитываться общая направленность на получение дохода, при этом экономическая обоснованность не есть экономическая эффективность. Данные положения признаются Минфином в письме от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/2/30016 и учитываются судебной практикой⁷¹.

Несмотря на существование четкой правовой позиции Конституционного Суда РФ, споры о целесообразности действий налогоплательщика возникают до сих пор.

Когда расходы признаются обоснованными:

– расходы, которые носят обычный характер для хозяйственной деятельности данной организации;

– расходы, обязательные для налогоплательщика в силу нормативного или ненормативного правового акта, например, расходы, обусловленные требованиями законодательства об охране окружающей среды, о недрах, санитарно-эпидемиологическими требованиями и т. п.;

– расходы на оплату услуг юриста, маркетолога, переводчика и тому подобных специалистов, даже если в штате есть сотрудник соответствующего профиля;

– расходы на услуги (консультации), которые связаны с предпринимательской деятельностью и по своему характеру способствуют ее осуществлению и развитию.

Пункт 1 постановления № 53 закрепляет презумпцию добросовестности налогоплательщиков, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в документах, – достоверны. Это означает, что бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды ложится именно на налоговый орган.

Однако в ряде случаев налогоплательщикам приходится доказывать в суде факт экономической оправданности своих расходов⁷². При этом налогоплательщикам не рекомендуется занимать пассивную позицию, иначе в суде теряется весь смысл состязательности сторон. Такая позиция судов была широко распространена до издания постановления № 53, время от времени она встречается и в более поздних судебных актах.

Но отрадно заметить, что в целом суды верно распределяют бремя доказывания, и если налоговый орган не смог доказать необоснованность затрат налогоплательщика, то решение принимается в пользу последнего.

Рекомендация. Если в суде на налогоплательщика пытаются возложить бремя доказывания обоснованности его затрат, следует ссылаться на п. 1 постановления № 53.

3.5. Фиктивные операции. Мнимые сделки

Даже внешне юридически безупречный гражданско-правовой договор на самом деле может оказаться мнимой сделкой, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (п. 1 ст. 170 ГК РФ).

Абзац 1 п. 4 постановления № 53 гласит: «Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности». В данном случае речь идет о мнимых сделках и выдуманных хозяйственных операциях, существующих только на бумаге. Формулировка абз. 1 п. 4 означает, что доказанность таких обстоятельств однозначно влечет признание полученной в результате этой сделки налоговой выгоды необоснованной.

Это подтверждается однообразной судебной практикой.

В определении Верховного Суда РФ от 24 ноября 2015 г. № 303-КГ15-13916 налоговая выгода признана необоснованной, поскольку налогоплательщиком создан формальный документооборот. Налоговой инспекцией установлены и судом признаны: взаимозависимость участников спорной сделки, осуществление расчета в одном банке в один день с использованием заемных денежных средств; отсутствие экономической выгоды для осуществления спорной операции; отсутствие доказательств фактического использования налогоплательщиком предмета лизинга⁷³.

Представление налогоплательщиком всех необходимых документов не влечет автоматического применения льгот. В большинстве случаев суды проверяют реальность совершенных операций или по крайней мере наличие возможности для их совершения.

ВАС РФ выделяет типичные случаи нереальных операций, которые обобщены в п. 5 постановления № 53:

1. Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указал, что объем услуг, приобретенных у контрагента, несоизмеримо больше того объема грузов, которые фактически были перевезены налогоплательщиком, согласно актам приемки выполненных работ⁷⁴.

2. Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Все эти критерии учитываются в совокупности.

При отсутствии всего вышеперечисленного сделка в любом случае будет признана фиктивной⁷⁵.

При отсутствии основных средств или при отсутствии (незначительной численности) работников, если доказано только одно из этих обстоятельств, вопрос о признании сделки мнимой в судебной практике решается по-разному в зависимости от совокупности обстоятельств.