Законные налоговые схемы

Количество решений в пользу налогоплательщиков и решений о взыскании недоимки примерно одинаковое. Вынося решения в пользу налогоплательщиков, суды в основном аргументируют свою позицию тем, что контрагенты могли привлекать третьих лиц (например, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 1 апреля 2015 г. № Ф01-797/2015 по делу № А17-1920/2014), или же суды ссылаются на п. 5, 6 постановления № 53 и указывают, что факт отсутствия основных средств свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами (постановление ФАС Центрального округа от 21 апреля 2014 г. по делу № А68-5200/2013).

При отсутствии либо складских помещений, либо транспортных средств, либо производственных активов в судебной практике также существует две точки зрения, но большее количество судебных решений вынесено в пользу налогоплательщика.

Отклоняя доводы налоговой о том, что контрагент налогоплательщика не имел возможности исполнять обязательства по поставке товара, так как у него отсутствуют транспортные средства, суд указал, что, в соответствии с условиями договора, поставка осуществляется самовывозом – силами и средствами покупателя (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 25 марта 2015 г. по делу № А14-12362/2013).

Факт отсутствия офисных помещений у налогоплательщика или его контрагентов, по оценкам судов, и вовсе не считается доказательством фиктивности сделок.

3. Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. Этот признак обычно используется в доказывании наряду с другими.

4. Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Фиктивность операций налогоплательщика довольно часто доказывается исходя из того, что его контрагент не осуществляет деятельности (в большинстве случаев это понимается как отсутствие его юридической регистрации, неосведомленность или смерть лиц, числящихся руководителями контрагента, нулевая налоговая отчетность, один человек в штате или отсутствие работников по трудовому договору)⁷⁶.

Довольно критичным признаком служит отрицание руководителя контрагента своей причастности к его деятельности. Это почти наверняка делает ничтожными все подписанные контрагентом договоры.

Однако практике известны примеры, когда, несмотря на это обстоятельство, была доказана реальность сделки с помощью показаний менеджера и кладовщика контрагента⁷⁷. Это означает, что бороться нужно всегда.

3.5.1. Новая тенденция – встречные проверки

Сегодня обозначился новый виток в борьбе государства с фиктивными операциями, направленными на возмещение НДС из бюджета.

Поскольку документальным основанием возмещения НДС является счет-фактура, оформленный продавцом, налоговые органы стали проводить тотальные встречные проверки. То есть счета-фактуры, предъявленные к вычету, сопоставляются с данными контрагента. Если в отчетности у продавца такой же счет-фактура отсутствует, вычет по НДС не предоставляется. Этот факт следует учитывать в процессе налогового планирования.

3.5.2. Налоговые последствия фиктивных операций и мнимых сделок

Если хозяйственные операции между налогоплательщиком и контрагентом были признаны фиктивными, а сделки – мнимыми, то по таким сделкам не применяют вычеты по НДС, а расходы не учитываются в целях исчисления налога на прибыль. Это влечет доначисление налогов.

Кроме доначисления налогов, налогоплательщика могут привлечь к налоговой ответственности – в случае доказанности отсутствия у него намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Подчеркнем, что принятие решения о мнимости сделки не является ее переквалификацией. Если налоговый орган приходит к выводу, что сделка является мнимой, то может взыскать недоимку по налогу (пени, штрафы) во внесудебном порядке.

Указание в решении налогового органа по результатам выездной налоговой проверки на наличие признаков мнимости договоров не является их переквалификацией в сделки иной правовой природы для целей применения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Поэтому действия налогового органа по внесудебному принудительному взысканию налога были признаны законными (постановление Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. № 16064/09). В данном постановлении особо отмечено, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным.

3.5.3. Реальность хозяйственных операций спасет ситуацию

Бывают ситуации, в которых сделка не учитывается из-за пороков контрагента, а реальность расходов налогоплательщику удается доказать. В таких делах суды отказывают в вычете по НДС, но признают право на учет расходов, что позволяет налогоплательщику хотя бы снизить налог на прибыль.

Пример дает постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29 апреля 2015 г. № Ф03-1050/2015, в котором установлено следующее.

Счет, товарная накладная и счет-фактура подписаны бывшим директором контрагента К., тогда как в спорный период обязанности директора исполнял П., который отрицал факт совершения рассматриваемой сделки. Не выявлено место осуществления реальной предпринимательской деятельности контрагента, не подтверждена достоверность сведений об адресе общества, указанном в счете-фактуре.

Суд заключил, что в связи с недостоверностью документов налогоплательщик не вправе применить вычет по НДС. Вместе с тем факт приобретения и наличия указанного товара у налогоплательщика ИФНС не оспаривается, что дает основания для учета соответствующих расходов по налогу на прибыль⁷⁸.

Бывают даже случаи, когда доказанная реальность операций спасает вычеты по НДС при недостатках в оформлении счетов-фактур.

Отклоняя доводы ИФНС о подписании документов неустановленными лицами, Арбитражный суд Центрального округа указал, что при реальности произведенного сторонами исполнения по сделкам то обстоятельство, что документы оформлены за подписью лиц, отрицающих их подписание и наличие у них полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды⁷⁹.

Рекомендация. В подозрительных случаях налогоплательщику следует сделать особый упор на доказывание реальности произведенных затрат и своей хозяйственной деятельности в целом.

3.5.4. Как доказать реальность хозяйственных операций

Доказать то, что сделка действительно была заключена, а главное – исполнена, налогоплательщику помогут следующие документы:

– копии книги продаж и книги покупок;

– выписки по своим счетам и счетам контрагента (при этом движение средств не должно носить транзитный характер, не должно быть признаков обналичивания денежных средств);

– акты приемки-сдачи;

– маршрутные листы доставки товаров грузоперевозчиком, расходные накладные, товарные накладные, пропуска сотрудников и т. п.

Чем больше документов будет представлено в совокупности, тем лучше. Важно также, чтобы документы соответствовали друг другу.

Наиболее авторитетным доказательством фактического выполнения хозяйственных операций для налогового органа послужат документы других органов власти.

В постановлении ФАС Центрального округа от 5 июня 2014 г. по делу № А23-2729/2013 указано, что налогоплательщиком с целью производства работ по строительству поисково-разведочной скважины был заключен договор подряда на выполнение строительных работ. Налоговая инспекция выявила недостоверные сведения в документах и сочла, что между сторонами отсутствовали реальные хозяйственные операции.

Суд встал на сторону налогоплательщика благодаря акту проверки Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования, которым было задокументировано, что работы на спорной скважине были выполнены⁸⁰.

Еще один пример.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 23 января 2015 г. по делу № А54-939/2014 решение налоговой инспекции об отказе в применении вычетов по НДС признано неправомерным, несмотря на отсутствие у контрагентов налогоплательщика персонала, основных средств, производственных активов, складов, транспорта и представление ими нулевых налоговых деклараций.

Налогоплательщик доказал фактическую поставку товара, что подтверждается в том числе товарными накладными «ТОРГ-12». Копии транспортных накладных имеют отметки пограничных таможенных органов о пересечении товаром таможенной границы. Суд заключил, что данные документы подтверждают фактический вывоз товара за пределы территории Российской Федерации, что соответствует требованиям подп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ⁸¹.

3.6. Сделка под прикрытием

Иногда налогоплательщики используют такие налоговые схемы, при которых по документам заключается один договор, а в действительности он прикрывает другой. Такие сделки законодательство квалифицирует как притворные (ч. 2 ст. 170 ГК РФ). Налогоплательщики совершают такие сделки, поскольку налоговые последствия заключения различных договоров неодинаковы, и фирмы стремятся официально заключать те договоры, по которым придется платить меньше налогов.

Исходя из положений п. 7 постановления № 53, объем прав и обязанностей налогоплательщика в таком случае должен определяться исходя из их подлинного экономического содержания. Такая позиция отражает концепцию превосходства существа над формой.

Чтобы начислить налог исходя из подлинного экономического содержания сделки, необходима ее правовая квалификация. В определении от 16 декабря 2002 г. № 282-О Конституционный Суд РФ разъяснил, что правовая квалификация сделок означает выяснение реальных отношений между сторонами сделки: была ли совершена купля-продажа, мена и т. д. При этом вид сделки устанавливается по предмету договора, его существенным условиям и последствиям, к которым она приведет.

Так как сделка уже имеет свое юридическое оформление, то производится ее переквалификация.

Первоначально она осуществляется налоговым органом при вынесении им решения о доначислении налога (в отдельных случаях – также о привлечении к ответственности). Затем взыскание налога (пени и штрафа) должно производиться в судебном порядке, в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

В связи с тем, что порядок взыскания недоимки (пени, штрафа) в случае мнимости и в случае притворности сделок различен, следует особо обратить внимание на критерии различия этих двух ситуаций.

Главный критерий – наличие реальных хозяйственных связей между сторонами.

Налоговый орган может произвести взыскание в бесспорном порядке, если сделка никаких фактических отношений под собой не подразумевает и не прикрывает. В таком случае переквалификации не требуется, а значит, подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ не применяется⁸².

Переквалификация производится, если между сторонами существуют фактические отношения, но они явно не соответствуют условиям договора или обычаям делового оборота. Часто переквалификации подвергаются контракты, не предусмотренные ГК РФ, поскольку налоговые органы пытаются подтянуть их под договоры, поименованные в НК РФ. Особенно распространены следующие случаи переквалификации:

› агентского договора в договор купли-продажи;

› договора займа в договор купли-продажи;

› договора поставки в агентский договор;

› договора о совместной деятельности в договор аренды;

› договора розничной купли-продажи в договор поставки;

› договора перенайма по лизинговому договору в договор аренды.

На практике встречается переквалификация и других договоров.

Изменение квалификации сделок направлено на определение реального объема налоговой обязанности хозяйствующего субъекта, заключившего притворную сделку.

Такая переквалификация не должна затрагивать гражданско-правовых последствий сделок, т. е. прав и обязанностей сторон по договору.

В целях применения налоговых последствий не требуется предварительное обращение налогового органа в суд с иском о признании сделки недействительной. Сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Обратим внимание: налоговый орган не вправе требовать изменения гражданско-правовых последствий сделки, а суды не должны решать этот вопрос. Обсуждению подлежат только налоговые последствия. Судебные решения последних лет соответствуют данному положению.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 12 июля 2006 г. № 267-О, суды должны исследовать фактические обстоятельства хозяйственной деятельности, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы (абз. 1 п. 3.2).

Поскольку порядок взыскания налога для налоговой инспекции в случае изменения квалификации сделки является усложненным (по другим основаниям налоговая может взыскать налог самостоятельно и даже безакцептно), то на практике случаи переквалификации сделок встречаются достаточно редко, налоговые органы стараются подобрать какое-либо другое основание, чтобы признать налоговую выгоду необоснованной, например, отсутствие деловой цели сделки.

3.6.1. Когда производится переквалификация?

Рассмотрим некоторые примеры изменения юридической квалификации сделок и их последствий.

Налоговые органы могут переквалифицировать посредническую сделку в сделку купли-продажи и доначислить налог на прибыль и НДС (у посредника, согласно ст. 156 НК РФ, налоговая база формируется исходя только из посреднического вознаграждения, а у продавца, согласно ст. 154 НК РФ, – исходя из всей продажной цены товаров). Это происходит, когда в посреднический договор включаются положения, противоречащие самой природе таких сделок, например:

– товар, полученный на реализацию, посредник должен оплатить не позднее определенного срока вне зависимости от того, продан он конечному покупателю или нет;

– принимая на себя обязательство оплатить товар не позднее определенной даты, так называемый комиссионер соглашается нести риск невозможности дальнейшей продажи товара;

– комиссионер обязан перечислять комитенту платежи по графику;

– цена закупаемого для комитента товара увеличивается при просрочке им платежа.

Рекомендация. Чтобы обосновать правомерность исключения дохода из налогооблагаемой базы как полученного в рамках осуществления агентского договора, налогоплательщику необходимо подтвердить исполнение данных договоров и получение вознаграждения за исполнение агентских поручений.

Возможна переквалификация договора перевозки в договор аренды (фрахтования судна на время) и доначисление НДС (исходя из ставки 18% вместо нулевой). Основанием такого решения могут послужить следующие обстоятельства:

– указанные договоры заключены на предоставление судов, а не их вместимости;

– в них отсутствует обязательная для договора перевозки сторона – перевозчик;

– с отправителями грузов договоры перевозки не заключались;

– название договоров и их содержание не свидетельствуют о том, что налогоплательщик выполняет функции перевозчика.

Отметим, что изменение налогоплательщиком цены сделки, в соответствии со ст. 40 НК РФ, не является переквалификацией договора.

Рекомендация. Когда налоговый орган производит переквалификацию сделки, нужно помнить о том, что налогоплательщик даже в этом случае имеет право на законную налоговую экономию (на применение вычетов, уменьшение налоговой базы в случаях, предусмотренных законодательством), но уже в рамках вновь определенного вида договора.

3.7. Должная осмотрительность при выборе контрагента. Фирмы-однодневки. Цепочки сделок

В налоговых спорах контролирующие органы и суды требуют от налогоплательщика должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента с тем, чтобы не допустить преднамеренных хозяйственных связей с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности⁸³. Причина появления такого требования заключается в следующем. Если контрагент налогоплательщика не уплатил НДС в бюджет, то возмещение НДС налогоплательщику из бюджета повлечет имущественные потери государства.

Поясним подробнее.

Продавец, получив выручку за проданный товар, должен уплатить в бюджет НДС с продажной цены. Данный налог является косвенным, т. е. его юридическим плательщиком является продавец, получивший выручку, а фактическим плательщиком – покупатель, поскольку НДС включается в цену товара. Продавец выставляет покупателю счет-фактуру, в котором кроме цены товара указана еще и сумма НДС. Покупатель платит за товар и оплачивает продавцу НДС.

Если покупатель продает товар далее, то он уже сам выступает продавцом и должен уплатить НДС с продажной цены. Но поскольку с части этой цены налог уже был уплачен предыдущим продавцом, покупатель получает право на возврат уплаченного им НДС. Для этого необходимо представить счет-фактуру, оформленный продавцом.

Широкое распространение получила незаконная налоговая схема, согласно которой налогоплательщик предъявляет к вычету фиктивные счета-фактуры и получает незаконные налоговые вычеты по НДС.

Отказывая налогоплательщику в предоставлении вычета по НДС, если его контрагент-поставщик не исполнил свою налоговую обязанность, суды исходят из того, что «праву налогоплательщика (покупателя) на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность продавца по уплате названного налога в бюджет»⁸⁴.

В деле ЗАО «Штрабаг» налогоплательщику было отказано в возмещении НДС из бюджета со ссылкой на то, что «от спорной сделки купли-продажи здания не был сформирован в бюджете источник возмещения», поскольку контрагентом не была исполнена корреспондирующая обязанность по уплате в бюджет сумм НДС⁸⁵.

Между тем, согласно п. 10 постановления № 53, сам по себе факт нарушения контрагентом налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с указанным постановлением, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности, а именно:

› ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом,

› или же налогоплательщик совершает операции преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Видимо, с помощью таких критериев ВАС РФ пытался отграничить случайность, в результате которой налогоплательщик заключил сделку с недобросовестным контрагентом от умысла налогоплательщика, направленного на уход от налогов.

Дефект контрагента может заключаться:

› в неуплате им налогов, непредставлении налоговой отчетности;

› в нереальности существования, причем возможен как фактический аспект (не находится по адресу, не осуществляет экономическую деятельность и т. д.), так и юридический (отсутствие государственной регистрации юридического лица, регистрация по утерянному паспорту или паспорту умершего человека и т. п.);

› в предоставлении налогоплательщику ненадлежаще оформленных документов (например, счетов-фактур), часто в подписании документов лицом, не имеющим на это полномочий.

Многие из этих обстоятельств являются скрытыми, и чтобы проявить должную осмотрительность при выборе контрагента, налогоплательщику нужно их проверить, иначе налоговый орган, а затем и суд признают налоговую выгоду необоснованной.

В налоговых спорах о должной осмотрительности при выборе контрагента суды проверяют две группы признаков:

› признаки осведомленности налогоплательщика о налоговых нарушениях контрагента;

› признаки целенаправленной проверки налогоплательщиком своего контрагента.

Прежде всего суд в таких спорах пытается выяснить, знал ли налогоплательщик о налоговых нарушениях контрагента. Если знал и все равно заключил с ним договор, то суды решают, что налогоплательщик не может претендовать на вычет по НДС.

Признаками осведомленности о нарушениях служат: взаимозависимость налогоплательщика и контрагента, история их взаимоотношений (отказы в возмещении НДС по операциям с тем же контрагентом в предыдущих налоговых периодах).

Бремя доказывания осведомленности о пороках контрагента ложится на налоговую инспекцию. Если налоговой не удалось доказать факт такой осведомленности, то налогоплательщик имеет шансы выиграть дело.

Арбитражный суд Центрального округа принял позицию налогоплательщика, указав: «Доказательств того, что налогоплательщик знал либо должен был знать о нарушениях, допущенных его контрагентом, в том числе о наличии у него признаков фирмы-однодневки в момент совершения соответствующих операций, ИФНС не представлено»⁸⁶.

Признаки проверки контрагента сформулировало Министерство финансов России. Для проявления должной осмотрительности оно рекомендует:

› запрашивать у контрагента копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

› проверять факт занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;

› запрашивать у контрагента доверенность о полномочиях лица, подписывающего документы по сделке;

› использовать официальные источники информации, характеризующие деятельность контрагента⁸⁷.

ФНС России в письме от 16 марта 2015 г. № ЕД-4-2/4124 рекомендует использовать критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, которые утверждены приказом ФНС России от 30 мая 2007 г .⁸⁸

Прежде всего в целях должной осмотрительности очень важную роль играет юридическое существование контрагента. Сделка, заключенная до государственной регистрации контрагента, будет считаться совершенной без должной осмотрительности, даже если налогоплательщик будет доказывать в суде факт существования своего партнера. Аналогичное решение суд вынесет, если контрагент в момент совершения сделки уже был снят с регистрационного учета.

И если раньше бремя доказывания факта осведомленности налогоплательщика о прекращении деятельности контрагента ложилось на налоговый орган⁸⁹, то сегодня ситуация меняется не в пользу налогоплательщика, и суды намекают на то, что налогоплательщик мог сам проверить, продолжает ли свою деятельность контрагент.

Суд указал, что сведения об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ были опубликованы в журнале «Вестник государственной регистрации». Осуществление

налогоплательщиком сделок с несуществующими юридическими лицами не порождает у налогоплательщика права на отражение хозяйственных операций, совершенных с ними, в целях налогообложения⁹⁰.

Если налогоплательщик не удостоверился в правоспособности контрагента, а тот оказался несуществующим, то суды единодушно признают, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Однако проверка правоспособности контрагента, в частности, его государственной регистрации в ЕГРЮЛ, является необходимым, но не достаточным действием налогоплательщика, который желает проявлять должную осмотрительность. Исследование судебной практики показывает, что дела, в которых суд был удовлетворен только проверкой налогоплательщиком правоспособности контрагента, на сегодняшний день встречаются крайне редко.

Чаще встречается позиция судов, согласно которой наличие учредительных документов еще не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных отношений⁹¹. Суды часто требуют от налогоплательщика проверки деловой репутации и реальности осуществления хозяйственной деятельности контрагента. В противном случае должная осмотрительность при выборе контрагента не признается проявленной.

Суд заключил, что налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, поскольку деловая репутация, наличие лесопродукции, реальность осуществления хозяйственной деятельности в его отношении не проверялись⁹².

Проверить полномочия конкретного лица как учредителя или директора и исключить фиктивную регистрацию юридического лица бывает непросто. Минфин разъясняет, что сам налогоплательщик не вправе получить актуальную для него информацию непосредственно у регистратора. Сведения о документе, удостоверяющем личность физического лица, содержащиеся в государственных реестрах, могут быть предоставлены исключительно органам государственной власти и иным государственным органам в порядке, установленном правительством РФ⁹³.

Налоговые органы объясняют, что у контрагента стоит запросить копию учредительных документов, свидетельств ОГРН и ИНН, лицензии, заверенные копии паспорта руководителя и документов, подтверждающих его полномочия, а также копии банковской карточки и налоговых деклараций с отметками инспекции⁹⁴.

Если для осуществления определенного вида деятельности требуется наличие у контрагента лицензии, суды ставят признание должной осмотрительности налогоплательщика в зависимость от того, истребовал ли он у контрагента лицензию⁹⁵.

Совершение всех этих действий не является требованием законодательства, отнимает время и ресурсы и, как следствие, замедляет гражданский оборот. Однако судебная практика в борьбе с фирмами-однодневками и необоснованным возмещением НДС пошла именно по этому пути.

Рекомендация. В спорах о должной осмотрительности стоит указывать на то, что проверять своего поставщика более тщательно (ведет ли он реальную хозяйственную деятельность, какие активы имеет на балансе, платит ли налоги и сдает ли отчетность, по какому адресу фактически находится) налогоплательщики не обязаны. Также налогоплательщики не обязаны обосновывать и доказывать налоговому органу и суду ни причины выбора контрагента, ни необходимость для них конкретной сделки, ни причины определения способа ее заключения, исполнения и документального оформления. Решения, в которых суды вспоминают, что требования по тщательной проверке контрагента иногда невыполнимы или незаконны, встречаются довольно редко, но они есть⁹⁶.

Рассмотрим вопрос: обязательно ли налогоплательщику нужно проверять полномочия лица, подписывающего документы по сделке, чтобы суды не обвинили его в отсутствии должной осмотрительности? Или в случае подписания документа не тем лицом налогоплательщику достаточно лишь доказать, что он не знал об этом?

Данный вопрос имеет особую остроту, так как счета-фактуры, предоставляемые продавцом покупателю, необходимы для документального подтверждения права покупателя на возмещение НДС из бюджета, а подписывать их может лишь руководитель и главный бухгалтер предприятия-продавца или уполномоченные ими лица (п. 6 ст. 169 НК РФ). Исполнение данного требования закона покупателю проконтролировать сложно, но он при этом рискует лишиться права на вычет по чужой вине.

Сразу в нескольких постановлениях ВАС РФ утверждает, что нет оснований для выводов о недостоверности или противоречивости сведений в документах (счетах-фактурах), если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. По мнению ВАС РФ, право на налоговый вычет (налоговую выгоду) связано с реальностью хозяйственных операций налогоплательщика, которая может быть опровергнута только по основаниям, перечисленным в постановлении № 53. ВАС РФ провозгласил свою правовую позицию в качестве общеобязательной для применения судами в аналогичных делах⁹⁷.

Судебная практика последних лет подтверждает актуальность данной позиции.

Признавая отказ ИФНС неправомерным, суд указал, что ею не представлено доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о том, что лица, подписавшие спорные счета-фактуры, не являлись лицами, уполномоченными их подписывать⁹⁸.

Таким образом, наряду с недостоверностью документов налоговому органу нужно доказать факт осведомленности налогоплательщика об этом. А это значит, что суды не обязывают налогоплательщика проверять полномочия лица, подписывающего документ.

К тому же, даже если сведения в документах недостоверны, на выводы суда в пользу налогоплательщика может повлиять доказанность реальности операций и факта оплаты покупателем товаров (услуг, работ) поставщику, так как в эту сумму входит НДС.

3.7.1. Связь с фирмой-однодневкой

Если у контрагента налогоплательщика обнаруживаются признаки фирмы-однодневки, то налогоплательщик может быть заподозрен в создании схемы по уходу от налогов.

О наличии у контрагента признаков так называемой фирмы-однодневки свидетельствуют следующие факты:

› подписание документов от лица контрагента неустановленным лицом;

› руководство фирмой лицом, отрицающим этот факт или не знающим об этом, и тому подобные факты;

› регистрация по адресу массовой регистрации;

› создание фирмы незадолго до совершения операции;

› разовый характер операций;

› отчетность не сдается или сдается нулевая и т. п.

Обратим внимание, что связь с фирмой-однодневкой является лишь одним из признаков необоснованной налоговой выгоды, на которых суд основывает свое решение. Сам факт наличия хозяйственных связей с контрагентом-однодневкой в отрыве от других обстоятельств еще не свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды. Однако при отсутствии признаков должной осмотрительности или их неубедительности налогоплательщик, имеющий контрагента-однодневку, может не только лишиться налоговой выгоды, но и понести ответственность за неуплату налогов.

Судебная практика не дает однозначной оценки таким признакам фирм-однодневок, как регистрация по адресу массовой регистрации или создание массовым учредителем, отсутствие у контрагентов расходов на ведение хозяйственной деятельности, закрытие счетов контрагентов в банке, непредставление партнерами отчетности или их отсутствие по адресу, указанному в учредительных документах. При наличии этих признаков число решений в пользу налогоплательщика и против него примерно одинаковое.

Регистрация юридического лица по потерянному паспорту оценивается судами по-разному, но суды чаще принимают сторону налогоплательщика, так как компания не может проверить отсутствие контрагента по юридическому адресу и его регистрацию по утерянному паспорту: у нее на это нет законных прав.

Если же человек, являющийся по документам руководителем предприятия, находится в местах лишения свободы и ввиду этого отрицает факт руководства фирмой или не признает факт подписания документов, то суды отказывают налогоплательщику в получении налоговой выгоды.

3.7.2. Как подстраховаться в вопросе должной осмотрительности