Unternehmensrechnung

Exkurs: Die GuV als Datenbasis für die Kosten- und Leistungsrechnung

Finanzbuchhaltung und KLR

Die Finanzbuchhaltung einerseits und die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) andererseits sind sehr eng miteinander verbunden. Die Hauptquelle für die Kostenrechnung sind die in der Finanzbuchhaltung gebuchten Geschäftsvorfälle. In der Finanzbuchhaltung wird der Werteverzehr, unabhängig vom Zusammenhang zum Betriebszweck, nach gesetzlichen Regeln als Aufwand erfasst und bewertet. Dagegen berücksichtigt die Kostenrechnung bei der Ermittlung der Selbstkosten nur den betriebsbedingten, nach eigenen Regeln bewerteten Werteverzehr von Waren und Dienstleistungen als Kosten.

Dementsprechend wird nicht der gesamte in der GuV ausgewiesene Aufwand an die KLR übergeben, sondern nur der Zweckaufwand. Dies sind die Aufwendungen, die direkt für den Betriebszweck angefallen sind. Unberücksichtigt bleiben dagegen die neutralen Aufwendungen, die

• betriebsfremd (z. B. Spende),

• periodenfremd (z. B. Gewerbesteuernachzahlung) oder

• außerordentlich (z. B. nicht durch Versicherungen abgedeckte Sturmschäden) sind.

Der Zweckaufwand wird in der Kostenartenrechnung der KLR aus der GuV übernommen. Der Zweckaufwand, der dem Grunde und der Höhe nach unmittelbar in der Kostenartenrechnung berücksichtigt wird, heißt Grundkosten. Der Zweckaufwand, der zwar dem Grund, aber nicht der Höhe nach übernommen wird, wird als Anderskosten bezeichnet. Bei den Anderskosten werden die Wertansätze zum Zwecke einer betriebswirtschaftlich korrekten Kalkulation nach anderen als den gesetzlichen Regeln ermittelt. Neben den Anderskosten werden in der Kostenartenrechnung schließlich noch weitere Kosten berücksichtigt, die auch dem Grunde nach in der Finanzbuchhaltung nicht erfasst werden. Diese zusätzlichen Kosten für die Kalkulation heißen Zusatzkosten. Anders- und Zusatzkosten bilden zusammen die kalkulatorischen Kosten.

Bei den Anderskosten handelt es sich um die kalkulatorischen Abschreibungen, die kalkulatorischen Zinsen und das kalkulatorische Wagnis, bei den Zusatzkosten um den kalkulatorischen Unternehmerlohn und die kalkulatorische Miete.

Der Zusammenhang soll in folgender Darstellung grafisch verdeutlicht werden.

Eine tiefergehende Begriffsklärung von Aufwand und den verschiedenen Kostenbegriffen findet sich im Teil Kosten- und Leistungsrechnung.

2.5 Der Anhang

Anhang

Für Kapitalgesellschaften ist der Anhang ein verpflichtender Bestandteil des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 1 HGB). Eine seiner Hauptaufgaben liegt darin, die Bestandteile der Bilanz und GuV näher zu erläutern, um so ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes besseres Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln.

Es gibt keine Vorgaben, wie der Anhang gegliedert sein muss. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit fordert jedoch, dass die Informationen des Anhangs klar strukturiert und vor allem im Zeitablauf in gleichbleibender Form dargestellt werden sollen.

Der Umfang des Anhangs hängt sehr stark von der Größenordnung der Kapitalgesellschaft ab. Generell müssen im Anhang alle die Angaben aufgenommen werden, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der GuV vorgeschrieben sind oder die Posten betreffen, die durch Ausübung eines Ansatzwahlrechts nicht in die Bilanz oder in die GuV aufgenommen wurden (§ 284 Abs. 1 HGB).

Wesentliche Quelle vertiefender Informationen sind die Pflichtangaben zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden der verschiedenen Posten der Bilanz und GuV. Auch Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden müssen angegeben und begründet sowie deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz-und Ertragslage beschrieben werden (§ 284 Abs. 1 und 3 HGB).

Anlagespiegel

Der Anlagespiegel soll den Ausweis in der Bilanz auf den Positionen des Anlagevermögens deutlich transparenter machen. Deswegen ist er ein Pflichtbestandteil des Anhangs (§ 284 Abs. 3 HGB). Der Anlagespiegel wird oft in drei Bereiche aufgeteilt: ein Bereich mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, ein Bereich mit den Abschreibungen und ein Bereich mit den Buchwerten. Dabei werden für das Geschäftsjahr (GJ) diese Werte pro Anlagenklasse dargestellt.

Beispiel eines Anlagespiegels

Abgesehen von den vertiefenden Erläuterungen zu den quantitativen Daten der Bilanz und GuV werden aber auch qualitative Angaben zu verschiedenen Bereichen gemacht. Neben den wesentlichen und für das Verständnis der Bilanz- und GuV-Werte maßgeblichen Erläuterungen des § 284 HGB listet der § 285 HGB in den Nummern 1 bis 34 weitere sonstige Pflichtangaben auf. Bei Unternehmen, die zu den kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften gehören, entfällt jedoch ein Großteil dieser Pflichtangaben zur Erleichterung (§ 288 HGB).

2.6 Der Lagebericht

Lagebericht

Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften erstellen nach § 264 Abs. 1 HGB zusätzlich zu Bilanz, GuV und Anhang einen Lagebericht. Der Lagebericht gehört nicht zum eigentlich Jahresabschluss, er ergänzt diesen jedoch durch zusätzliche Informationen (erweiterter Jahresabschluss). Der Lagebericht soll nach § 289 HGB zusätzlich zum einen über die Entwicklung im abgelaufenen Geschäftsjahr berichten, zum anderen aber auch über wesentliche Vorgänge informieren, die nach dem Ende des Geschäftsjahres eingetreten sind.

Pflicht- und Sollangaben

Die Pflichtangaben sind in § 289 Abs. 1 und Abs. 3 HGB enthalten:

• Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage der Kapitalgesellschaft

• voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken

• Informationen über Auftragslage

• Darstellung der Vermögenslage

• Darstellung der Finanzlage

• Darstellung der Ertragslage

• Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse

• Darstellung der Branchenentwicklung

• Beschreibung der bestandsgefährdenden Risiken.

Die Sollangaben sind in § 289 Abs. 2 HGB enthalten:

• Vorgänge besonderer Bedeutung nach Schluss des Geschäftsjahres

• Informationen zu spezifischen Risiken (z. B. Ziele und Methoden des Risikomanagements, Preisänderungen, Ausfall- und Liquiditätsrisiken)

• Erläuterungen zum Forschungs- und Entwicklungsbereich

• Informationen zu bestehenden Zweigniederlassungen

• Darstellung des Vergütungssystems der Gesellschaft.

Dementsprechend enthält der Lagebericht folgende Teilberichte:

• Wirtschaftsbericht

• Nachtragsbericht

• Prognosebericht

• Forschungs- und Entwicklungsbericht

• Zweigniederlassungsbericht

• Vergütungsbericht

• Übernahmebericht

• Risikomanagementbericht

• Erklärung zur Unternehmensführung.

Der Lagebericht ist somit nicht nur eine vergangenheitsorientierte, sondern auch eine zukunftsbezogene Informationsquelle. Da eine wesentliche Aufgabe darin liegt, Anleger und Gläubiger weitreichender zu informieren, werden auch Risiken und Chancen sehr klar dargestellt und erläutert.

2.7 Der Jahresabschluss: Bilanz und GuV

Jahresabschluss: Bilanz und GuV

Basierend auf den beiden Saldenlisten sind jetzt Bilanz und GuV erstellt. Die GuV ist in der Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren erstellt.

Fragen zur Kompetenzüberprüfung

1. Was genau ist ein Jahresabschluss und wie ist dieser zusammengesetzt?

2. Welche Inhalte und Zusammensetzung haben Bilanz und GuV?

3. Wozu wird für die Erstellung der Bilanz eine Inventur benötigt?

4. Welche Aufgaben haben Anhang und Lagebericht und wer muss diese erstellen?

5. Wie hängen die beiden wesentlichen Bereiche des Rechnungswesens Finanzbuchhaltung und Kosten- und Leistungsrechnung zusammen?

3. Bewertung

Handlungssituation

Handlungssituation (Fallbeispiel)

Sie haben mit der Steuerberaterin durchgesprochen, wie der Jahresabschluss aufgebaut und aus welchen Bestandteilen er zusammengesetzt ist. Sie haben alle Jahresabschlussarbeiten betreut. Auf Basis der Finanzbuchhaltung hat die Steuerberaterin die Bilanz und GuV erstellt (siehe Abschnitt 2.7).

Zusammen mit der Buchhalterin haben Sie jetzt einen Termin, um mit der Steuerberaterin die verschiedenen Positionen der Bilanz durchzugehen. Ziel dabei ist es zu verstehen, was sich hinter den Werten der verschiedenen Positionen verbirgt und vor allem, wie diese zustande kommen.

Am Beispiel des Kaufs eines Kleintransporters zum 12.1. des Berichtsjahres in Höhe von insgesamt 36.000,– € wird erläutert, wie ein Abschreibungsplan erstellt wird. Dazu werden die möglichen Abschreibungsverfahren bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 6 Jahren diskutiert.

3.1 Grundsätze der Bewertung

Wertansatz

Die Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens werden in der Bilanz wertmäßig ausgewiesen. Sowohl das HGB wie auch das Steuerrecht legen fest, mit welchen Wertansätzen die einzelnen Vermögensgegenstände bewertet werden. Dabei wird jeder einzelne Vermögensgegenstand einzeln nach dem Grundsatz des Niederstwertprinzips bewertet.

3.1.1 Niederstwertprinzip

Ein Vermögensgegenstand kann verschiedene Wertansätze haben, z. B. die Anschaffungs- und Herstellungskosten (AHK), den Buchwert, die Wiederbeschaffungskosten, den Zeitwert, den Börsen- und Marktwert oder den Teilwert, um nur einige zu nennen.

Niederstwertprinzip

Das HGB wird sehr stark von der Idee des Gläubigerschutzes geprägt. Damit eng verbunden ist die Vorstellung des vorsichtigen Kaufmanns, der sich eher schlechter rechnet, als er ist. Dies spiegelt sich im dort verankerten Niederstwertprinzip wieder: Liegen für einen Vermögensgegenstand mehrere Wertansätze vor, so wird für die Bewertung der niedrigste verwendet.

Zum Bilanzstichtag liegen in der Regel mindestens zwei verschiedene Wertansätze vor. Der Buchwert ergibt sich aus den AHK abzüglich eventueller Abschreibungen. Der Marktwert gibt den Wert des Vermögensgegenstandes wider, der zum Bilanzstichtag am Markt erzielt werden könnte. Sollte es keinen Markt dafür geben, so wird nach § 255 Abs. 4 HGB der Wiederbeschaffungswert angesetzt, also der Wert, der für ein vergleichbares Gut im vergleichbaren Zustand bezahlt werden müsste. Steuerrechtlich (§ 6 Abs. 1 EStG) wird anstelle des Wiederbeschaffungswertes der Teilwert angesetzt, also „der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut [anteilig, Anm. d. Verf.] ansetzen würde“.

Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände wird auch berücksichtigt, dass das Anlagevermögen dem Grunde nach dem Unternehmen dauerhaft bzw. langfristig zur Verfügung steht und das Umlaufvermögen im Produktionsprozess sehr kurzfristig umgesetzt wird. Beim Umlaufvermögen wird deswegen das strenge Niederstwertprinzip angewendet, bei dem immer der niedrigere Wert angesetzt wird, auch wenn dieser nur vorübergehend niedriger ist. Beim gemilderten Niederstwertprinzip, das beim Anlagevermögen zur Anwendung kommt, wird der niedrigere Wert nur dann angesetzt, wenn dieser dauerhaft niedriger ist.

3.1.2 Grundsatz der Einzelbewertung

Grundsatz der Einzelbewertung

Der Grundsatz der Einzelbewertung besagt, dass jeder Vermögensgegenstand einzeln und für sich bewertet werden muss (§ 252 Abs. 1 Satz 3 HGB). Dies bedeutet, dass für jeden einzelnen Vermögensgegenstand das Niederstwertprinzip Anwendung findet. Es gibt aber auch Vermögensgegenstände, bei denen eine Einzelbewertung wirtschaftlich nicht sinnvoll (z. B. bei Massenteilen im Bereich von RHB wie Holzbalken oder Schrauben und Nägeln) oder physisch gar nicht mehr möglich ist (z. B. bei Heizöl). Für diese Fälle sieht das HGB Bewertungsvereinfachungsverfahren vor, bei denen vom Grundsatz der Einzelbewertung abgewichen werden kann.

3.2 Anschaffungskosten

Ein Vermögensgegenstand kann entweder von außen beschafft, also gekauft werden, oder im eigenen Betrieb hergestellt werden. Bei einem Kauf sind handelsrechtlich in § 255 Abs. 1 HGB sowie steuerrechtlich in § 6 EStG die Anschaffungskosten definiert.

Anschaffungskosten

Nach § 255 Abs. 1 HGB wird ein gekaufter Vermögensgegenstand mit dem Betrag aktiviert, der in Summe anfällt, um ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Zu den Anschaffungskosten zählen somit nach HGB:

Anschaffungspreisminderungen sind Skonti, Boni, Rabatte, Nachlässe und ähnliches. Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören z. B. Transportkosten, Transportversicherung, Zölle oder Maklergebühren. Nachträgliche Anschaffungskosten kommen in der Regel beim Erwerb von Grundstücken und Gebäuden vor und sind vertraglich geregelt. Nicht als Anschaffungskosten aktivierungsfähig dagegen sind Gemeinkosten (z. B. Verrechnung der Beschaffungsabteilung im Rahmen der internen Leistungsverrechnung) oder Kosten der Finanzierung (z. B. Kosten für einen kurzfristigen Kontokorrentkredit zur Zwischenfinanzierung, um das Skonto ziehen zu können).

Beispiel

Beispiel

Im Holzbauunternehmen wurde im Januar eine Hobelmaschine im Rahmen einer Erweiterungsinvestition angeschafft, da der Auftragseingang kontinuierlich zunimmt. Dadurch werden die Kapazität des Betriebs gesteigert sowie die Kosten der Bearbeitung durch neueste Fertigungstechnologie deutlich gesenkt. Der Kaufpreis für diese Hobelmaschine betrug 120.000,– €. Da diese innerhalb von 10 Tagen überwiesen wurde, wurde 3 % Skonto gezogen. Die Frachtkosten betrugen 560,– €, für die Transportversicherung wurden weitere 220,– € bezahlt. Für den Anschluss der Hobelmaschine stellte ein Elektrobetrieb eine Rechnung über 750,– €.

Für die Ermittlung der Anschaffungskosten legte die Bilanzbuchhalterin folgende Berechnung vor:

In Abstimmung mit der Steuerberaterin wird der Zugang der Hobelmaschine zum Anlagevermögen mit einem Anschaffungswert von 117.930,– € bewertet.