5 vor Geschäftsvorfälle erfassen und zu Abschlüssen führen

Nenner des Auflösungsbruchs: Summe der Raten in arithmetischer Reihenfolge

Zähler des Auflösungsbruchs: jeweilige Rate in umgekehrter Reihenfolge

Nenner: 1+2+3+4+5 = 15; bzw.: ¹⁺⁵/₂ × 5 = 15

93

Bilanzierungsverbote

In § 248 Abs. 1 HGB sind folgende handelsrechtliche Bilanzierungsverbote genannt:

Gründungskosten (§ 248 Abs. 1 Nr. 1 HGB):

Kosten der Beschaffung des Eigenkapitals (§ 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB):

Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen (§ 248 Abs. 1 Nr. 3 HGB):

94

wirtschaftliches Eigentum

Grundsätzlich wird ein Gegenstand in der Bilanz des zivilrechtlichen Eigentümers ausgewiesen (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB, § 39 Abs. 1 AO). Das wirtschaftliche Eigentum deckt sich oftmals nicht mit dem zivilrechtlichen Eigentum. Ist dies der Fall, ist § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB zu entnehmen, dass dann das wirtschaftliche Eigentum vorgeht. Das Steuerrecht schreibt in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO eine entsprechende Behandlung vor. Wirtschaftlicher Eigentümer ist, wer die tatsächliche Sachherrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Art und Weise ausübt, dass der zivilrechtliche Eigentümer keinen wirtschaftlichen Zugriff auf das Wirtschaftsgut und keinen oder nur einen faktisch bedeutungslosen Herausgabeanspruch hat. Dies bedeutet, dass dem wirtschaftlichen Eigentümer während der gewöhnlichen Nutzungsdauer Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten zustehen.

Konstellationen, bei denen das wirtschaftliche Eigentum das zivilrechtliche überlagert, sind beispielsweise:

Treuhandverhältnisse

Eigentumsvorbehalt

Sicherungsübereignung

Kommissionsgeschäfte

Leasing (siehe Tz. 96 ff.)

Beispiel

95 Wirtschaftlichen Eigentum – Beispiel

Die Holzwerk-GmbH (GmbH) mit Sitz in Prien am Chiemsee stellt Gartenmöbel und Spielplatzgeräte her. Zu Werbezwecken stellt sie mehreren Landgasthöfen in der Umgebung unentgeltlich Erzeugnisse zur Verfügung. Die Ausstellungsstücke (unterstellte Nutzungsdauer: sechs Jahre) tragen das Logo der GmbH und sind aufgrund einer entsprechenden vertraglichen Verpflichtung von den Gasthöfen an exponierter Stelle zu positionieren. Während der Vertragslaufzeit muss die GmbH eventuelle Wartungs- und Instandhaltungsarbeiten auf eigene Kosten durchführen. Im Wesentlichen kommen drei Vertragstypen zur Anwendung, die an folgenden Beispielen vorgestellt werden:

Geben Sie an, wer in den drei Fällen die jeweiligen Wirtschaftsgüter in seiner Bilanz zum 31. 12. 2018 zu erfassen hat.

Lösung

Die GmbH ist in allen drei Fällen am 31. 12. 2018 zivilrechtliche Eigentümerin der Ausstellungsstücke.

Bei Typ 1 sind die Bänke am Ende der Vertragslaufzeit wirtschaftlich nicht verbraucht und müssen vom Ochsen-Wirt an die GmbH zurückgegeben werden. Somit ist die GmbH am 31. 12. 2018 auch wirtschaftliche Eigentümerin der Bänke. Diese werden von ihr in der Bilanz ausgewiesen.

Bei Typ 2 wird die Bürgerstube am 1. 11. 2021 zivilrechtliche Eigentümerin des Klettergerüsts. Dies bedeutet, dass die Bürgerstube während der gesamten gewöhnlichen Nutzungsdauer die Sachherrschaft über das Klettergerüst ausübt. Sie ist folglich seit dem 1. 7. 2018 als wirtschaftliche Eigentümerin anzusehen und hat das Klettergerüst mittels einer erfolgswirksamen Zugangsbuchung zu aktivieren.

Bei Typ 3 muss die Alte Post das Baumhaus erst nach Ablauf der gewöhnlichen Nutzungsdauer zurückgeben. Es ist folglich buchtechnisch wertlos. Aus diesem Grund ist die Alte Post seit dem 1. 7. 2018 als wirtschaftliche Eigentümerin anzusehen und hat das Baumhaus mittels einer erfolgswirksamen Zugangsbuchung zu aktivieren.

96

Leasing

Unter Leasingverträgen versteht man eine ganze Reihe von verschiedenen Rechtsverhältnissen, die sich beim ersten Hinsehen als klassische Mietverträge darstellen. Allerdings wird man bei näherer Prüfung feststellen, dass es sich oftmals um nicht kurzfristig kündbare Mietverträge handelt, sondern um Verträge, die einem Ratenkauf relativ nah kommen. Folglich geht es bei der Beurteilung von Leasingverträgen regelmäßig um die Frage, ob das Wirtschaftsgut dem Leasingnehmer oder dem Leasinggeber zugerechnet wird.

Mit Urteil vom 26. 1. 1970 (BStBl 1970 II S. 264 ff.) hat der BFH erstmals zur steuerlichen Behandlung von Leasingverträgen Stellung genommen. Hierbei wurde deutlich zum Ausdruck gebracht, dass „der Versuch, aus der bürgerlich-rechtlichen Natur der Leasingverträge Erkenntnisse für die steuerliche Beurteilung zu gewinnen, untauglich ist“. Ausschlaggebend ist allein, die „Vorgänge nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt zu erfassen“. Ist bei normalem Verlauf der Leasinggeber auf Dauer wirtschaftlich von Einwirkungen auf das Leasinggut ausgeschlossen, hat die Zurechnung beim Leasingnehmer zu erfolgen.

Auf der Grundlage dieser wirtschaftlichen Zurechnungskriterien hat die Finanzverwaltung eine Reihe von Erlassen veröffentlicht, von denen in Prüfungsaufgaben bisher vor allem das sog. Finanzierungsleasing von besonderer Bedeutung war.

97Voraussetzungen, II Nr. 1:¹⁾

Finanzierungsleasing

Finanzierungsleasing liegt nur vor, wenn folgende zwei Voraussetzungen nebeneinander vorliegen:

Der abgeschlossene Vertrag darf während einer bestimmten Zeit weder vom Leasinggeber noch vom Leasingnehmer gekündigt werden. Diese bestimmte Zeit wird als Grundmietzeit bezeichnet.

Durch die Leasingraten müssen während der Grundmietzeit mindestens die Anschaffungskosten (inklusive Nebenkosten) und die Finanzierungskosten des Leasinggebers gedeckt werden.

Liegen diese Voraussetzungen nicht gemeinsam vor, handelt es sich bei dem vorliegenden Vertrag meist um einen Mietkaufvertrag (vgl. III des sog. Immobilienerlasses²⁾).

98Verschiedene Vertragstypen, II Nr. 2:

99ABB. 7: Zurechnung des Leasinggegenstandes – Prüfungsschema, III

100Weitere Leasingvertragstypen:

Operating-Leasing: Der Leasing-Geber vermietet ein Wirtschaftsgut kurz- bzw. mittelfristig unter dem Vorbehalt der jederzeitigen Kündigung an den Leasingnehmer.

Hersteller-Leasing: Der Hersteller vermietet das Wirtschaftsgut direkt.

Sale-and-lease-back: Das betroffene Wirtschaftsgut wird vom Leasingnehmer erworben, an die Leasinggesellschaft verkauft und dann wieder angemietet.

Beispiel

101 Die L-GmbH mietet ab 1. 7. 2018 von einer Leasinggesellschaft einen Tieflader (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: fünf Jahre) fest auf die Dauer von drei Jahren. Der L-GmbH wurde vertraglich das Recht zugesichert, das Fahrzeug am 1. 7. 2021 zum Preis von 14.000 € zzgl. USt zu erwerben. Der Listenpreis des Tiefladers beträgt 200.000 € zzgl. USt. Die tatsächlichen Anschaffungskosten der Leasinggesellschaft sind der L-GmbH nicht bekannt.

Die Leasing-Raten betragen 80.000 € (zzgl. USt) pro Jahr. Sie sind jeweils halbjährlich im Nachhinein fällig. Bei Lieferung des Tiefladers hatte die L-GmbH eine einmalige Sonderzahlung von 50.000 € (zzgl. USt) und 10.000 € (zzgl. USt) an Überführungskosten an die Leasinggesellschaft bezahlt. Die am 31. 12. 2018 fällige Rate wurde pünktlich bezahlt.

Im vorliegenden Fall liegt ein Leasinggeschäft mit Kaufoption vor. Die Zurechnung des Leasinggegenstandes sowie die buch- und bilanzmäßige Beurteilung erfolgt anhand des Leasingerlasses.

Da hier ein Vertrag mit fester, unkündbarer Grundmietzeit vorliegt (II. 1 a) des Erlasses), kann geprüft werden, ob der Leasingnehmer während der Grundmietzeit mit den zu bezahlenden Leasingraten mindestens die Anschaffungskosten (inkl. aller Nebenkosten) des Leasinggebers deckt (full-pay-out-leasing; II. 1 b). Da dies hier offenbar der Fall ist, liegt Leasing im Sinne des Erlasses vor.

Laut Aufgabenstellung beträgt die Grundmietzeit bezogen auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des zu leasenden Wirtschaftsguts 60 %. Der Kaufpreis des zu leasenden Gegenstandes ist niedriger als der Buchwert zum Zeitpunkt der möglichen Veräußerung (vgl. III. 2 b bb)):

Folglich ist der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen. Bei diesem hat eine Aktivierung zu erfolgen (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB, § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Bei der AG als Leasingnehmer sind zunächst die Anschaffungskosten des Leasinggegenstandes gemäß §§ 253 Abs. 1 und 255 Abs. 1 HGB zu ermitteln. Da die tatsächlichen Anschaffungskosten nicht gegeben sind, wird hilfsweise auf den Listenpreis zurückgegriffen.

Der spätere Kaufpreis bei Übernahme des Fahrzeugs i. H. von 14.000 € stellt keine Anschaffungskosten dar, sondern kann bei Bezahlung als Aufwand behandelt werden.

Der Ausweis des Fahrzeugs erfolgt unter „Technische Anlagen, Maschinen“ (§ 266 Abs. 2 A. II. 2. HGB).

Die Absetzung für Abnutzung erfolgt linear nach § 7 Abs. 1 EStG.

Die als „sonstige Verbindlichkeit“ (§ 266 Abs. 3 C. 8. HGB) auszuweisende Schuld zum 1. 7. 2018 gegenüber der Leasinggesellschaft errechnet sich wie folgt:

Für den in den Leasingraten enthaltenen Zins- und Kostenanteil ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der im Verlauf der Grundmietzeit abgeschrieben wird (§ 250 Abs. 1 Satz 1 HGB). Steuerlich muss ebenfalls die aktive Abgrenzung vorgenommen werden (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Berechnung:

Dieser Betrag wird als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (§ 266 Abs. 2 C. HGB) ausgewiesen und nach der Zinsstaffelmethode auf die Grundmietzeit verteilt.

Nenner: Summe der Zahlenreihe aller Raten: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 = 21

Zähler: jeweilige Rate in umgekehrter Reihenfolge

Hinweis

Hinweis zur Umsatzsteuer:

Umsatzsteuerlich liegt eine Lieferung der Leasinggesellschaft an den Leasingnehmer vor (vgl. A 3.5 Abs. 5 Satz 2 UStAE). Wird nach der Grundmietzeit das Optionsrecht nicht ausgeübt, ist nach § 17 Abs. 1 UStG bei beiden Vertragspartnern eine Entgeltberichtigung vorzunehmen.

Die Buchungen zu diesem Sachverhalt sind in Tz. 54 dargestellt.

102

Betriebsvermögen

Voraussetzung für eine Bilanzierung ist, dass der Vermögensgegenstand bzw. das Wirtschaftsgut dem betrieblichen Bereich zuzurechnen ist. Hierzu ist eine Unterscheidung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen erforderlich. In R 4.2 Abs. 1 EStR wird folgende Aufteilung vorgenommen:

ABB. 8: Betriebliche Nutzung

Beispiel

103 Beispiel (anhand eines Pkw)

Hinweis

Wird ein Wirtschaftsgut in mehreren Betrieben des Unternehmers genutzt, ist für die Bilanzierung die gesamte eigenbetriebliche Nutzung maßgebend (R 4.2 Abs. 1 Satz 7 EStR).

Für Grundstücke und Grundstücksteile existieren eigene Zuordnungsvorschriften (R 4.2 Abs. 4, 7 und 9 EStR):

ABB. 9: Zuordnung Gebäude

Beispiele

Lösung

104

Anschaffungskosten

Der Begriff der Anschaffungskosten ist in § 255 Abs. 1 HGB definiert.3) Zu den Anschaffungskosten zählen nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dies bedeutet, dass auch überhöhte Anschaffungskosten grundsätzlich zu aktivieren sind. Es sind alle Aufwendungen zu aktivieren, die durch den Erwerb verursacht sind. Jedoch zählen mittelbare Aufwendungen wie Reise- und Besichtigungskosten auf der Suche nach dem Investitionsobjekt nicht zu den Anschaffungskosten.105

Herstellung der Betriebsbereitschaft

Zu den Anschaffungskosten gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB auch die Kosten der Erlangung der Betriebsbereitschaft. Hierzu zählen beispielsweise die Kosten für Fundamente, Aufstellung und Montage einer Produktionsmaschine oder die Implementierungskosten einer erworbenen Software.

Beispiel

Die A-AG erwarb am 17. 1. 2018 eine Software zur Auftragssteuerung und zur Vertriebsorganisation zu einem Kaufpreis von 28.000 € (zzgl. 19 % USt). Diese wurde mithilfe des Softwareherstellers und mit eigenen Mitarbeitern aufwendig implementiert. Individuelle Programmierungen haben jedoch nicht stattgefunden. Für die Implementierung berechnete der Hersteller Dienstleistungen von 25.000 € (zzgl. 19 % USt). Für die eigenen Mitarbeiter fielen Einzelkosten i. H. von 7.000 € an. Das System wurde mit der Fertigstellung am 20. 3. 2018 in Betrieb genommen.

Die Gemeinkosten, bezogen auf die oben dargestellten Einzelkosten der Mitarbeiter, belaufen sich auf 50 %. An weiteren Fertigungsgemeinkosten sind 35 % angefallen. Hiervon entfallen 4 %-Punkte auf Kosten der allgemeinen Verwaltung und die betriebliche Altersversorgung.

Welcher Zugangswert ergibt sich für die Software?

Lösung

Die Software ist ein immaterielles Wirtschaftsgut (R 5.5 Abs. 1 Satz 1 EStR, H 5.5 „Immaterielle Wirtschaftsgüter“ 2. Spiegelstrich EStH). Eine steuerliche Aktivierung erfolgt nur, wenn die Software entgeltlich erworben wurde (§ 5 Abs. 2 EStG). Eine Aktivierung in der Handelsbilanz wäre auch möglich, wenn die Software selbst geschaffen wäre (§ 248 Abs. 2 HGB).

Hier wurde die Software entgeltlich erworben, da keinerlei individuelle Programmierungen stattgefunden haben und das Gewährleistungsrisiko somit beim Softwarehersteller verblieb (Rn. 7 des BMF-Schreibens vom 18. 11. 2005, BStBl 2005 I S. 1025). Der Ansatz erfolgt mit den fortgeführten Anschaffungskosten (§ 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Die abziehbare Vorsteuer zählt nicht zu den Anschaffungskosten (§ 9b Abs. 1 EStG).

Es werden die Einzelkosten, nicht die Gemeinkosten berücksichtigt (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, H 6.2 „Gemeinkosten“ EStH). Es ergibt sich folgender Zugangswert:

106Auch die Kosten für die Sanierung eines erworbenen, nicht im betriebsbereiten Zustand befindlichen Gebäudes zählen zu den Anschaffungskosten des Gebäudes.

Beispiel

A erwirbt im Jahr 2018 für 1 Mio. € ein leer stehendes Mietshaus und erneuert noch im selben Jahr für 100.000 € die defekte Heizung und die baufälligen sanitären Anlagen.

Hier wird ein leer stehendes Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand versetzt. Erst die Reparaturen führen zur Nutzbarkeit des Gebäudes (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Aus diesem Grund zählen die Reparaturaufwendungen zu den Anschaffungskosten.

107Nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB sowie H 6.2 „Nebenkosten“ EStH gehören auch Nebenkosten zu den Anschaffungskosten. Hierzu zählen u. a.:

Anlieferungskosten

Transportversicherungen

Eingangszölle

Grunderwerbsteuer

Maklergebühren

Notarkosten

108

nachträgliche Anschaffungskosten

Außerdem müssen nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch nachträgliche Anschaffungskosten aktiviert werden.

Beispiel

Seit 2003 ist die O-OHG zu 30 % an der Baumaschinen GmbH (Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr; Sitz in Jena), die ein wichtiger Zulieferer der OHG ist, beteiligt. Durch die Beteiligung ist es der OHG möglich, positiv auf die Einkaufskonditionen Einfluss zu nehmen. Die Anschaffungskosten für die Anteile haben seinerzeit 1,2 Mio. € betragen und wurden zutreffend aktiviert. In 2018 beschlossen die Gesellschafter der GmbH eine Eigenkapitalstärkung, ohne das Stammkapital zu erhöhen. Die OHG verpflichtet sich daraufhin, ein Mitte 2013 erworbenes unbebautes Lagergrundstück auf die GmbH – für diese kostenfrei – zu übertragen. Der Übergang von Nutzen und Lasten erfolgte zeitgleich mit der Eintragung des Eigentumswechsels ins Grundbuch am 25. 4. 2018. Zu diesem Zeitpunkt hat das Grundstück einen Wert von 180.000 €. Die OHG buchte in 2018 den Buchwert des Lagergrundstücks von 150.000 € und die Übertragungskosten von 10.000 € (Notar: 5.000 €, Grunderwerbsteuer: 5.000 €) über sonstige betriebliche Aufwendungen. Von der OHG wurden die vollen Übertragungskosten übernommen, obwohl diese vereinbarungsgemäß zur Hälfte von der GmbH zu tragen gewesen wären.

Die Übertragung des Grundstücks auf die GmbH sowie die Übernahme der dabei entstehenden Übertragungskosten sind als verdeckte Einlage i. S. der R 8.9 Abs. 1 und Abs. 2 Sätze 1 und 2 KStR zu qualifizieren, aus der eine Erhöhung der Anschaffungskosten für die Beteiligung von insgesamt 185.000 € (180.000 € + 5.000 €) folgt (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG, H 8.9 „Behandlung beim Gesellschafter“ KStH, H 17 Abs. 5 „Verdeckte Einlage“ EStH sowie H 6.2 „Beteiligung an Kapitalgesellschaft“ EStH). Die Erhöhung der Anschaffungskosten entspricht dem Wert, mit dem die GmbH die verdeckte Einlage bewerten muss. Die Bewertung erfolgt gemäß § 6 Abs. 6 i. V. mit Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert. Die Einlage des Grundstücks ist umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 9a UStG. Die restlichen von der OHG getragenen Kosten von 5.000 € sind abzugsfähige Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG. Eine verdeckte Einlage liegt hier nicht vor, da bei der GmbH kein einlagefähiger Vermögensvorteil eintritt.

109

Preisnachlässe

Anschaffungspreisminderungen sind nach § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB von den Anschaffungskosten abzusetzen (vgl. H 6.2 „Preisnachlass oder Rabatt“ EStH). Dies gilt auch, wenn der Rabatt von dritter Seite, beispielsweise von einem Vertreter oder Makler, gewährt wird. Erfolgt die Rabattgewährung durch die Zugabe von Freiexemplaren, mindert dies die Anschaffungskosten pro Stück (Durchschnittsbetrachtung).

Skonti sind beim Kunden erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme zu berücksichtigen. Dies leitet sich aus dem Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ab (vgl. H 6.2 „Skonto“ EStH).

Beispiel

Die A-AG erwirbt am 28. 12. 2018 Waren für 10.000 € zzgl. 1.900 € Umsatzsteuer. Die Bezahlung erfolgt am 5. 1. 2019 unter Abzug von 2 % Skonto. Der Verkauf der Waren ist im Zahlungszeitpunkt noch nicht erfolgt.

Die Waren werden zum Bilanzstichtag mit den Anschaffungskosten i. S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, also mit 10.000 € (netto, § 9b Abs. 1 EStG), ausgewiesen. Erst im Zeitpunkt der Zahlung verringert der beanspruchte Skonto die Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB).

110

Vorsteuer als Anschaffungskosten

Gemäß § 9b Abs. 1 EStG stellen Vorsteuerbeträge keine Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dar, soweit sie nach § 15 UStG abgezogen werden können. Das bedeutet, dass nicht abzugsfähige Vorsteuerbeträge grundsätzlich den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts zugerechnet werden. Nach R 9b Abs. 1 Satz 2 EStR gilt dies sowohl für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als auch für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens.

Dies hat zur Folge, dass sich die nicht abzugsfähige Vorsteuer bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens erst im Rahmen der Abschreibung und bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens erst mit dem Verbrauch (z. B. Wareneinsatz) gewinnmindernd auswirkt.

Beispiel

Der Kaufmann K hat am 1. 3. 2018 für 20.000 € zzgl. 3.800 € Umsatzsteuer eine Verpackungsmaschine (Nutzungsdauer: acht Jahre) gekauft, die er zu 20 % für steuerfreie Ausfuhrlieferungen i. S. des § 4 Nr. 1 Buchst. a und b UStG und zu 80 % für steuerpflichtige Inlandsumsätze verwendet.

Die Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) der Maschine betragen 20.000 €, da die Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1a UStG voll abzugsfähig ist. Die Vorsteuer gehört folglich nach § 9b Abs. 1 EStG nicht zu den Anschaffungskosten.

111

Auswirkungen des § 15a UStG

§ 9b Abs. 2 EStG regelt vereinfachend, dass bei einer Änderung nach § 15a UStG die Mehrbeträge Betriebseinnahmen und die Minderbeträge Betriebsausgaben darstellen. Eine Änderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten ist nicht vorzunehmen.

Beispiel

Bauunternehmer A erwirbt am 1. 3. 2016 eine Maschine. Die in Rechnung gestellte Vorsteuer beträgt 25.000 €. Da A beabsichtigt, die Maschine zu 60 % für Ausschlussumsätze zu verwenden, macht er 40 % der Vorsteuer (10.000 €) im Voranmeldungszeitraum März 2016 geltend. Die tatsächliche Nutzung in 2016 entspricht der prognostizierten, sodass sich in 2016 kein Korrekturbedarf ergibt.

In 2017 verwendet A die Maschine nur noch für Ausschlussumsätze.

In 2018 wird die Maschine bis zum 30. 9. ebenfalls ausschließlich für Ausschlussumsätze verwendet. Am 1. 10. 2018 wird die Maschine steuerpflichtig veräußert.

Der Berichtigungszeitraum läuft vom Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung der Maschine (1. 3. 2016) bis zum 28. 2. 2021.

Die Nutzung der Maschine in 2017 berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. 40 % der auf 2017 entfallenden Vorsteuer (25.000 € / 5 Jahre × 40 % = 2.000 €) sind zurückzuzahlen. Hierdurch ändern sich die Anschaffungskosten der Maschine nicht. Vielmehr wird der Korrekturbetrag erfolgswirksam erfasst.

Für 2018 ergibt sich folgende Berechnung:

Da ursprünglich 40 % Vorsteuer zum Abzug gebracht wurde, sind für 2018 750 € (15 % von 5.000 €) zurückzuzahlen. Darüber hinaus ist die Berichtigung für die Jahre 2019 bis 2021 in 2018 vorzunehmen:

In 2018 ist eine Vorsteuerkorrektur zugunsten von A i. H. von 5.750 € (6.500 € - 750 €) vorzunehmen. Dieser Betrag ist als Ertrag zu erfassen.

112

Tausch

Tausch ist die Hingabe eines Wirtschaftsgutes gegen ein anderes Wirtschaftsgut. Beim Tausch in seiner Grundform fehlt es an einem Kaufpreis in Geld. Gleichwohl wird ein Tauschvorgang nach § 480 BGB dem Abschluss zweier Kaufverträge gleichgesetzt, sodass sich die Rechtsfolgen der §§ 433 ff. BGB ergeben.

Bestehen dennoch Wertunterschiede der Tauschgüter, werden diese durch eine Zuzahlung ausgeglichen (= Tausch mit Baraufgabe). Von einem tauschähnlichen Umsatz spricht man, wenn mindestens eine der Vertragsparteien eine sonstige Leistung anstatt eines Wirtschaftsguts hingibt. Die Bewertung des erworbenen Wirtschaftsgutes erfolgt nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG mit dem gemeinen Wert i. S. des § 9 BewG.

113Steuerrechtlich ergeben sich durch einen Tausch die gleichen Folgen wie durch eine Veräußerung. Das bedeutet, dass es bei einer Abweichung des gemeinen Werts zum Buchwert zu einer Aufdeckung stiller Reserven bzw. zu einem buchmäßigen Verlust kommt. An der Behandlung eines Tauschgeschäfts ändert sich nichts, wenn eines bzw. beide der hingegebenen Wirtschaftsgüter immateriell sind. Es spielt keine Rolle, ob das hingegebene immaterielle Wirtschaftsgut aktiviert worden war oder mangels entgeltlichen Erwerbs steuerlich nicht aktiviert werden durfte.

Bezüglich der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage bei einem Tauschvorgang wird auf A 10.5 UStAE hingewiesen.

Beispiel

Der Gebrauchtwagenhändler Michael Jäger nutzte das Grundstück Wattstraße 8, das er 2007 für 300.000 € erworben hat, bis zum 31. 8. 2018 ausschließlich als Ausstellungsfläche für Gebrauchtwagen. Per 1. 9. 2018 kann er dieses Grundstück gegen das besser gelegene Grundstück Hallplatz 4 (Teilwert 500.000 €) tauschen, dessen Eigentümer bisher der Hotelier K. Richard war. Da das Grundstück Hallplatz 4 höherwertig ist, hat Jäger 100.000 € aufzuzahlen.

Von der Optionsmöglichkeit des § 9 UStG wird nicht Gebrauch gemacht. Auf etwaige Anschaffungsnebenkosten ist nicht einzugehen.

Sowohl das alte als auch das neue Grundstück stellen während ihrer Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 7 Satz 1 EStR) nicht abnutzbares unbewegliches Anlagevermögen dar (§ 247 Abs. 2 HGB, R 6.1. Abs. 1 Satz 1 EStR).

Gemäß § 480 BGB ist ein Tauschvertrag wie zwei Kaufverträge anzusehen (R 6b.1 Abs. 1 Satz 3 EStR). Dies gilt auch für den Tausch mit Baraufgabe.

Veräußerungsteil

Die aufgedeckte stille Reserve ist nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG begünstigt, da sämtliche Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 EStG, insbesondere die Sechsjahresfrist, erfüllt sind. Handelsrechtlich erfolgt eine Erfassung als sonstiger betrieblicher Ertrag.

Anschaffungsteil (vgl. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG)

Die Übertragung nach § 6b EStG ist in einem besonderen steuerlichen Verzeichnis darzustellen (§ 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG).

Der Bilanzansatz des Grund und Bodens beträgt zum 31. 12. 2018 in der Handelsbilanz 500.000 € (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) und in der Steuerbilanz 400.000 € (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).

114

Erwerb gegen Rentenzahlungen

Bei der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter bzw. bei der Veräußerung eines Betriebes wird oftmals vereinbart, dass der Kaufpreis in Form einer Rente gezahlt wird. Renten sind laufende Bezüge in Geld oder Geldeswert, auf die der Empfänger für eine gewisse Zeit einen Rechtsanspruch hat. Zu unterscheiden sind hier Zeitrenten und Leibrenten. Zeitrenten werden für einen unveränderbaren, fixen Zeitraum bezahlt, die Bezugsdauer von Leibrenten hängt von der Lebenszeit des Rentenberechtigten ab.

Bestehen die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts bzw. Betriebes ganz oder teilweise in einer Rentenverpflichtung, so ist der Kapitalwert dieser Rentenverpflichtung, der sog. Rentenbarwert, zu ermitteln. Dieser ist beim Erwerber als Verbindlichkeit auszuweisen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, H 6.10 „Rentenverpflichtung“ EStH). Das Wirtschaftsgut ist mit dem Rentenbarwert zu aktivieren (R 6.2 EStR).

Beispiel

Am 10. 5. 2018 erwirbt A gegen Zahlung einer Leibrente (zahlbar ab 1. 6. 2018) ein unbebautes Grundstück. Dieses stellt bei A notwendiges Betriebsvermögen dar. Der Rentenbarwert beträgt bei Erwerb 40.000 €, an Erwerbsnebenkosten wurden von A 3.000 € getragen.

Das Grundstück ist von A mit 40.000 € zzgl. der Nebenkosten i. H. von 3.000 € zu aktivieren. I. H. von 40.000 € ist im Erwerbszeitpunkt eine Verbindlichkeit zu passivieren.

115

unentgeltlicher Erwerb

Bei einer unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen kommt § 6 Abs. 4 EStG zur Anwendung.