La protección penal del patrimonio público en Colombia

3.3.4. Precisiones conceptuales del texto constitucional

En este punto deben abordarse dos escenarios. El primero destaca las disposiciones que se ajustan plenamente a los postulados que sobre contribuciones parafiscales ha señalado la doctrina de la hacienda pública; el segundo presenta la correcta interpretación que debe dársele a ciertos preceptos constitucionales, lo que permitirá entrar en el análisis detallado del articulado de la Carta que regula la hacienda pública. Para arribar a tal cometido, merece resaltarse, las líneas de la presente subsección tienen su origen en la multicitada Sentencia C-040/1993.

Así, según lo expuesto en precedencia, los artículos que de forma inequívoca refieren al concepto de contribuciones parafiscales son los siguientes: el art. 150, que dentro de la lista de funciones del Congreso de la República destaca la de establecer de forma excepcional contribuciones parafiscales; el art. 179, que prohíbe ser parlamentario a aquellas personas que hayan sido representantes legales de entidades que administren tributos o contribuciones parafiscales, y finalmente el art. 338, que plantea que en tiempos de paz solamente los órganos de representación popular (Congreso, asambleas departamentales y concejos distritales y municipales) podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales98. Estos tres artículos refieren al concepto de contribución parafiscal en el sentido más técnico que ofrece la doctrina de la hacienda pública.

En lo que tiene que ver con algunas normas que a lo largo del texto constitucional pueden presentar ambigüedades, a continuación se interpretará su alcance preciso.

El art. 15 regula el derecho fundamental a la intimidad señalando en su inciso final que “para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de libros y demás documentos privados, en los términos que señale la ley” (énfasis mío). En este caso el término tributario debe entenderse en su sentido más genérico posible y no como lo opuesto a “ingresos no tributarios”.

El art. 95 precisa los deberes sociales, cívicos y políticos de los ciudadanos colombianos. En su inciso 3, numeral 9, se indica: “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad” (énfasis mío). De la misma manera que en el artículo anterior, en este caso el verbo contribuir debe ser entendido en su sentido más coloquial o menos técnico posible, pues refiere a aportar dinero.

En el ya mencionado art. 150 sobre funciones del Congreso, en el numeral 10, se trata el otorgamiento de facultades extraordinarias al presidente de la República precisándose, en el inciso 3, que “estas facultades no se podrán conferir para expedir códigos, leyes estatutarias, orgánicas […] ni para decretar impuestos” (énfasis mío). Con fundamento en el principio de legalidad de los tributos, en virtud del cual no hay gravamen sin representación, la acepción impuestos es utilizada aquí en sentido amplio, entendiéndose comprendidas las tasas y las contribuciones.

En el numeral 12 del mismo artículo se determina que corresponde al Congreso establecer contribuciones fiscales y excepcionalmente contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley. La alocución contribuciones fiscales se refiere a ingresos corrientes del Estado, de modo que coincide con el concepto de recursos fiscales. Por su parte, cuando se alude a contribuciones parafiscales, se trata, como quedó anotado líneas atrás, de su más clara definición, por lo que no hacen parte del presupuesto nacional.

El art. 154, sobre iniciativa legislativa, establece que las leyes pueden tener origen en cualquiera de las dos cámaras, pero precisa que los proyectos de ley relativos a los tributos iniciarán su trámite en la Cámara de Representantes y los que se refieran a relaciones internacionales, en el Senado. Además, señala que solo podrán ser dictadas o reformadas por iniciativa del Gobierno las iniciativas que decreten exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionales. Claramente, contribución no incluye ni impuesto ni tasa pues evidentemente la norma los está diferenciando. No obstante, no se deje de lado que cosa distinta acontece cuando se habla de contribución fiscal, que sí incluye impuestos, como se explicó sobre el artículo anterior (150). De otro lado, la expresión tributos sí tiene un alcance genérico que incluye impuestos, tasas y contribuciones.

El art. 189 enumera las atribuciones del presidente de la República y en su numeral 20 matiza la de velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos y decretar su inversión de acuerdo con las leyes. Por caudales públicos debe entenderse todo lo relacionado con los ingresos corrientes de la Nación, tanto tributarios como no tributarios.

El art. 215 refiere al estado de emergencia económica y social y a la facultad presidencial de proferir decretos con fuerza de ley bajo su declaratoria. En el inciso 3 se indica que esos decretos deberán versar sobre materias que tengan relación directa y específica con el estado de emergencia y podrán en forma transitoria establecer nuevos tributos o modificar los existentes. Claramente aquí la palabra tributos debe entenderse omnicomprensivamente, incluyendo contribuciones y demás ingresos no tributarios.

El art. 287 concierne a la autonomía de las entidades territoriales y los derechos que otorga. En el numeral 3 precisa que uno de estos es administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones. En este escenario tributo también debe comprenderse en su sentido más amplio, incluyendo por supuesto tasas y contribuciones parafiscales.

El art. 294 indica que la ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales y que tampoco podrá imponer recargos sobre sus impuestos, salvo lo dispuesto en el art. 317. Tributos e impuestos se entienden aquí en sentido genérico. Una interpretación contraria llevaría a entender que la ley no puede declarar exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los impuestos o las contribuciones de sus entidades territoriales (tributos, en sentido genérico), pero sí imponer recargos sobre las contribuciones pues el término impuestos (en sentido estricto) no las cobija.

El art. 338, sobre tributación, declara en su inciso 1 que en tiempos de paz solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. Este inciso guarda armonía con el numeral 12 del art. 150, que distingue entre contribuciones fiscales (impuestos o ingresos corrientes del Estado) y parafiscales.

En la parte final del referido inciso se predica que la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos. Impuestos se entiende acá en su sentido técnico, pues la ley que los crea debe establecer de manera directa los elementos constitutivos de aquellos.

El inciso 2 señala que la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar el sistema y el método para definir los costos y beneficios de las tasas y contribuciones y la forma de hacer su reparto, mientras que las autoridades se encargarán de fijar las tarifas correspondientes. Es claro que se definen los conceptos de tasa y contribución en perfecta concordancia con un concepto estricto de hacienda pública pues se excluye a los impuestos, ya que solo la ley puede definir su tarifa, de acuerdo con el inciso 1.

Esa claridad no se refleja en el inciso 3. Este preceptúa que las leyes, las ordenanzas o los acuerdos que regulen contribuciones en las cuales la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado no pueden aplicarse sino a partir del periodo posterior a la fecha de entrada en vigencia de la respectiva norma. Aquí contribuciones no quiere decir “parafiscales”, sino “tributos” en sentido genérico.

Finalmente, el art. 359 prohíbe la existencia de rentas nacionales de destinación específica. Esta norma aplica a los ingresos corrientes del Estado que entran a formar parte del presupuesto general de la Nación, mas no a las rentas de carácter territorial ni a los ingresos parafiscales.

Aclarado el alcance de los distintos artículos del texto constitucional merece complementarse lo antedicho con lo establecido en sentencia de 1994, en la cual la Corte planteó las diferencias entre las nociones de contribución, contribución especial y contribuciones parafiscales. Al respecto se precisó lo que a continuación se transcribe:

Contribución. Expresión que comprende todas las cargas fiscales al patrimonio particular, sustentadas en la potestad tributaria del Estado. […]

Contribución especial. Es un pago por una inversión que beneficia a un grupo de personas, como es el caso de la valorización. […]

Contribuciones parafiscales. Son los pagos que deben realizar los usuarios de algunos organismos públicos, mixtos o privados, para asegurar el financiamiento de estas entidades de manera autónoma.99

En consonancia con lo anterior también se torna oportuno complementar estas aclaraciones con la distinción entre recursos endógenos y exógenos que ha sido prohijada por la Corte Constitucional. Para ello ha de remembrarse la demanda contra la Ley 617 de 2000, por medio de la cual se reformaron parcialmente la Ley 136 de 1994100 y otras normas. Aunque el más importante bloque argumentativo de la sentencia se destinó a determinar si las disposiciones dictadas debían emitirse bajo la égida de una ley orgánica o una ordinaria y a exponer algunos planteamientos sobre la autonomía presupuestal de las entidades territoriales, merece retomarse lo expuesto en el salvamento de voto presentado por los magistrados Jaime Araújo Rentería y Alfredo Beltrán Sierra. En dicho documento se aduce inicialmente que al tenor de lo preceptuado en el art. 287 constitucional las entidades territoriales cuentan con atribución para administrar sus propios recursos, precepto que ha llevado a que por vía jurisprudencial se clasifiquen los recursos en endógenos y exógenos. A los primeros se los llama recursos propios y están sometidos al principio de “plena disposición de autoridades locales o departamentales, sin injerencias indebidas del legislador”; en cuando a los segundos, se reconoce que ciertamente este tiene una incidencia que lo faculta para precisar el destino de aquellos101.

Se advierte aquí que las entidades territoriales también cuentan con la facultad de endeudamiento y dos mecanismos de financiación, el primero de los cuales se erige sobre el derecho constitucional a participar de las rentas nacionales. Dicho acápite incluye las transferencias de recursos por parte del poder central a departamentos y municipios, las rentas cedidas, los derechos de participación en las regalías y compensaciones, los recursos transferidos a título de cofinanciación y en suma los restantes mecanismos que para estos efectos diseñe el legislador. El segundo mecanismo, según lo señalado en el párrafo inmediatamente anterior, corresponde a los recursos propios, que serían, a guisa de ejemplo, los que provienen de la explotación de los bienes de su propiedad exclusiva o rentas tributarias que se obtienen de fuentes propias (impuestos, tasas y contribuciones)102.

Luego de esta aclaración de conceptos se procede, conforme a la línea argumentativa propuesta, al estudio de los artículos que conforman el título constitucional referente a la hacienda pública. Para tal fin, y para un mejor entendimiento y un abordaje armónico, se elaborarán grupos de artículos que guarden estrecha relación entre sí.

3.3.5. Análisis de las disposiciones del texto constitucional que regulan la hacienda pública

Retomando el esquema básico de que los pilares sobre los cuales se erige la doctrina de la hacienda pública son los ingresos y los gastos, corresponde identificar los preceptos normativos, diferentes a los consagrados en el título XII, que a lo largo del texto constitucional guardan relación con estas materias y que serán objeto de análisis en el presente capítulo.

En relación con los ingresos las menciones constitucionales relevantes se hallan en los siguientes artículos:

• Art. 150, sobre funciones del Congreso. El numeral 11 establece las rentas nacionales y el numeral 12, contribuciones fiscales y excepcionalmente parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley.

• Art. 154, sobre iniciativa legislativa. Concede exclusividad al Gobierno nacional para impulsar o reformar las leyes referidas a rentas nacionales y las que decreten exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionales.

• Art. 300, sobre funciones de las asambleas departamentales. El numeral 4 define cómo decretar, de conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales.

• Art. 317, sobre la facultad de los municipios para gravar la propiedad inmueble.

• Art. 321, sobre el mandato a los departamentos y municipios para que aporten a las provincias el porcentaje de sus ingresos corrientes que determinen la asamblea y los concejos respectivos.

En lo que tiene que ver con el gasto público las menciones constitucionales relevantes se encuentran en los siguientes artículos:

• Art. 150, sobre funciones del Congreso. El numeral 3 establece disposiciones sobre la aprobación del pnd y de inversiones públicas con los recursos y apropiaciones que se autoricen para su ejecución; el numeral 9, sobre las autorizaciones al Gobierno para celebrar contratos, negociar empréstitos y enajenar bienes nacionales; el numeral 11, sobre los gastos de la administración, y numeral 19, sobre el régimen salarial y prestacional de los empleados públicos y los miembros del Congreso y de la Fuerza Pública.

• Art. 200, sobre funciones del Gobierno. El numeral 3 reglamenta la presentación del pnd y de inversiones públicas; el numeral 4, el envío a la Cámara de Representantes del proyecto de presupuesto de rentas y gastos.

• Art. 300, sobre funciones de las asambleas departamentales. El numeral 1 reglamenta el ejercicio de las funciones y la prestación de los servicios a cargo del departamento; el numeral 3, la adopción de acuerdo con la ley de los planes y programas de desarrollo económico y social y los de obras públicas con la determinación de las inversiones y medidas que se consideren necesarias para impulsar su ejecución y asegurar su cumplimiento, y el numeral 5, la expedición de las normas orgánicas del presupuesto departamental y el presupuesto anual de rentas y gastos.

• Art. 313, sobre competencias de los concejos municipales. El numeral 1 reglamenta las funciones y la eficiente prestación de los servicios a cargo del municipio; el numeral 2, los correspondientes planes y programas de desarrollo económico y social y de obras públicas; el numeral 3, la autorización de los alcaldes para celebrar contratos y ejercer pro tempore precisas funciones que corresponden habitualmente al concejo, y el numeral 4, el voto de conformidad con la Constitución y la ley de los tributos y los gastos locales.

• Art. 315, sobre las funciones de los alcaldes. El numeral 9 establece disposiciones sobre el acuerdo entre los gastos, el plan de inversión y el presupuesto municipales.

C3.4. Análisis de los capítulos que componen el título constitucional de la hacienda pública
3.4.1. Introducción

Como quedó anotado, el título XII de la Constitución Política se subdivide en seis capítulos que recogen disposiciones relacionadas tanto con la iniciativa privada como con la hacienda pública propiamente dicha. Corresponde a continuación proceder con el análisis de estas últimas. Valga advertir que para una mejor comprensión de cara a la línea argumental propuesta en el presente escrito, se ha estimado inevitable prescindir del orden establecido en el texto constitucional y proponer una nueva agrupación de normas. Se pretende que ese nuevo abordaje supere la evidente densidad y el por lo menos aparente desorden de muchas de sus disposiciones. Dado tal propósito el orden propuesto es el siguiente: 1) principios constitucionales tributarios de la hacienda pública; 2) planes de desarrollo; 3) presupuesto; 4) los conceptos de ingresos, ingresos corrientes y recursos de capital; 5) Sistema General de Regalías; 6) distribución de recursos; 7) servicios públicos y 8) monopolios rentísticos.

3.4.2. Principios constitucionales tributarios de la hacienda pública

Dentro de este gran aparte de la hacienda pública dos disposiciones refieren de manera puntual a los principios que orientan la tributación. La primera es el art. 338, que precisa básicamente cuatro aspectos: 1) que en tiempo de paz solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales; 2) que la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos; 3) que también mediante estos instrumentos normativos (leyes, ordenanzas o acuerdos) se puede permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; aunque el sistema y el método para definir tales costos y beneficios y la forma de hacer su reparto deben ser fijados por los referidos instrumentos; 4) que las leyes, las ordenanzas o los acuerdos que regulen contribuciones en las cuales la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado no pueden aplicarse sino a partir del período posterior a la entrada en vigencia de la respectiva norma.

El segundo artículo es el 363, que de forma sencilla enuncia que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, y que las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.

Pues bien, se concluye que la Constitución en el primer artículo referido implícitamente desarrolla el principio de representatividad del tributo como manifestación de los principio de legalidad e irretroactividad; mientras que en el segundo de forma puntual enuncia los principios de equidad, eficiencia, progresividad y, otra vez, no retroactividad (o irretroactividad) de las leyes tributarias.

Tanto la doctrina como la jurisprudencia han desarrollado tales principios de manera profusa, de modo que debe abordarse a continuación cada uno de ellos. A efectos de mejor comprensión se empezará con el principio de legalidad para hacer énfasis en el de representación popular; seguidamente se abordará el de irretroactividad; luego se analizarán conjuntamente, dada su estrecha relación, el de progresividad y el de equidad; por último se tratará el de eficiencia.

3.4.2.1. Principio de legalidad: principio de representación popular

Antes de desarrollar el alcance del principio de la representación popular como requisito sine qua non para la creación de tributos corresponde precisar que tal postulado es una de las tres aristas que conforman el principio de legalidad en materia tributaria. Recuérdese que según lo ha explicado in extenso la jurisprudencia este último cuenta con tres características que a continuación se enuncian103:

1. Del principio de representación popular se desprende sin duda en el plano tributario que no puede haber impuesto sin representación de los eventuales contribuyentes. De ahí que la Constitución Política autorice únicamente a las corporaciones de representación participativa a imponer tributos, tal como se desglosa del art. 338 al precisar que “en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales”; del art. 300, numeral 4, que le atribuye a las asambleas departamentales la facultad de “decretar, de conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales”, y del art. 313, numeral 4, que asigna a los concejos la competencia para votar los tributos “de conformidad con la Constitución y la ley”104.

La jurisprudencia ha enfatizado que la representación popular, como uno de los principios democráticos del Estado liberal, demanda que no se decrete un impuesto si en su aprobación no han concurrido los eventuales contribuyentes por intermedio de sus representantes ante las corporaciones públicas de origen democrático. De tal suerte que solamente el Congreso en el plano nacional, las asambleas en el departamental, y los concejos en los niveles distrital y municipal pueden crear esos gravámenes sin que dicha facultad pueda ser ejercida por autoridades administrativas ni siquiera por delegación105.

En consonancia con estos planteamientos se ha precisado que la representación popular guarda estrecha relación con el principio de división de poderes, pues hace que el derecho además de ser legal cuente con una alta dosis de legitimidad. Así, se afirma que las normas de una sociedad deben ser el resultado de un procedimiento que garantice dos principios: el de soberanía popular, que imprime legitimidad a los actos de las autoridades, y el de pluralismo como garantía de participación de la diversidad que conforma una sociedad106.

2. La Constitución consagra el principio de predeterminación de los tributos al fijar en su artículo 338 los elementos mínimos del acto jurídico que impone la contribución para poder ser válido. En ese sentido, demanda que dicho acto señale sujetos activo y pasivo de la obligación, hecho y base gravable y tarifas, todo con el propósito de que el contribuyente tenga conocimiento de la previa existencia de la carga que debe asumir107.

Tal preceptiva es la materialización del principio de predeterminación del tributo, según el cual “una lex previa y certa debe señalar los elementos de la obligación fiscal”108, es decir, sujetos activo y pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa109. Como consecuencia de la satisfacción de la predeterminación del tributo se cumple el doble propósito de brindar seguridad a los ciudadanos frente a sus obligaciones fiscales y otorgar protección a la garantía fundamental del debido proceso110.

Corresponde ahora precisar brevemente el alcance de cada uno de los elementos que conforman la obligación fiscal. Se debe empezar por el hecho generador, que se erige como el parámetro a partir del cual un gravamen puede identificarse y diferenciarse de otro y

es el elemento que en general mejor define el perfil específico de un tributo, puesto que, como lo señala la doctrina, y lo ha precisado esta Corporación (Sentencia C-583/96), este concepto hace referencia a la situación de hecho, que es indicadora de una capacidad contributiva, y que la ley establece de manera abstracta como situación susceptible de generar la obligación tributaria, de suerte que si se realiza concretamente ese presupuesto fáctico, entonces nace al mundo jurídico la correspondiente obligación fiscal.111

En cuanto al sujeto activo se tiene que la jurisprudencia ha propuesto una distinción tripartita a efectos de evitar controversias interpretativas: 1) sujeto activo de la potestad tributaria, la autoridad que tiene la facultad de crear y reglar un determinado gravamen; 2) sujeto activo de la obligación tributaria, el acreedor de la suma pecuniaria y por ende quien tiene la facultad de exigir la prestación; 3) beneficiario del tributo, la entidad que a la postre puede disponer de los recursos112.

El sujeto pasivo también ha sido objeto de puntual tratamiento jurisprudencial al distinguirse entre los sujetos pasivos de iure y los sujetos pasivos de facto. A los primeros es a quienes formalmente les corresponde pagar el gravamen, mientras que los últimos son quienes en definitiva deben soportar las consecuencias económicas del impuesto. Lo anterior se explica con el siguiente ejemplo ofrecido en una providencia:

En los tributos directos, como el impuesto a la renta, en general ambos sujetos coinciden, pero en cambio, en los impuestos indirectos […] el sujeto pasivo de iure no soporta económicamente la contribución, pues traslada su costo al consumidor final.113

La base gravable, por su parte, se ha definido como “la magnitud o la medición del hecho gravado, a la cual se le aplica la correspondiente tarifa, para de esta manera liquidar el monto de la obligación tributaria”, o lo que es lo mismo, el monto del hecho generador sobre el cual se aplica la tarifa114.

Y la tarifa es la magnitud o monto que se aplica a la base gravable en razón de la cual se concreta la suma final a cancelar por el contribuyente. Al tratarse una demanda contra el art. 12 de la Ley 69 de 1946, por medio de la cual se elevaron las tarifas de algunos impuestos indirectos, cuya sentencia restableció “el impuesto del 10 % sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos”, la Corte expuso algunas consideraciones de las cuales merece citarse un ejemplo que permitirá distinguir diáfanamente la base gravable y la tarifa:

La base gravable del impuesto está dada por el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, así como de los premios de las mismas, sobre el cual se aplica el impuesto […]. Finalmente, la tarifa del impuesto es el monto en dinero que debe pagar el contribuyente, el cual resulta de aplicar el porcentaje legal a la base gravable, en este caso, se establece un porcentaje del diez por ciento (10 %) del valor de cada boleta, billete y tiquete de rifas y apuestas, así como sobre los premios de las mismas.115 (Énfasis en el original)

3. Finalmente, en cuanto a la autorización conferida a las entidades territoriales para el establecimiento de tributos y contribuciones se prescribe que tal tarea debe desarrollarse de conformidad con la Constitución y la ley, todo bajo la preceptiva constitucional de la condición de país unitario y de la inexistencia de soberanía fiscal en el sector descentralizado.

Acerca de la autonomía y descentralización de las entidades territoriales, la Corte Constitucional se ocupó desde 1992 de clarificar tales conceptos precisando cuáles son los derechos que asisten a los departamentos y municipios en virtud de dicha autonomía. Se destaca el de administrar sus recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, en todo caso, bajo el imperio de un marco legal que atiende al principio de unidad nacional. Allí se establecieron las bases de la denominada autonomía fiscal limitada, según la cual su ejercicio se subordina a los términos que señale la ley116.