La protección penal del patrimonio público en Colombia

3.4.2.2. Principio de irretroactividad

En lo que tiene que ver con el principio de irretroactividad ha de precisarse que solamente tuvo tipificación constitucional expresa a partir de la Carta de 1991, lo que no significa que no hubiese tenido consagración legislativa y desarrollo jurisprudencial bajo la vigencia de la Constitución de 1886. Muy por el contrario, en la pasada vigencia importantes cimientos se sembraron sobre este principio principalmente por la Corte Suprema de Justicia, corporación que otrora, como ya se ha manifestado, ejercía el control de constitucionalidad.

La irretroactividad de las normas jurídicas tributarias se fundamenta en el concepto de seguridad jurídica, según el cual la norma impositiva debe ser anterior en el tiempo a la materialización de los hechos que regula con el fin de que su alcance pueda ser advertido y conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales agentes de los hechos generadores del gravamen. De tal manera se evita que los sujetos pasivos de la obligación tributaria puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno contribuye a la realización del principio de legalidad, que cobija los hechos causados y consolidados bajo la égida de una norma jurídica. Sobre el particular se estableció mediante sentencia de 1997 que “la garantía de irretroactividad de la ley tributaria se plasmó en beneficio del contribuyente, con el fin de evitar que un Estado fiscalista abusara del derecho de imponer tributos”117.

En otra relevante sentencia se discutió un problema jurídico que no es de poca monta, referente a la posibilidad de otorgar efectos retroactivos a disposiciones que consagran beneficios o situaciones favorables al contribuyente, escenario que podría connotarse como “favorabilidad tributaria”118. Para resolver tal asunto inicialmente se remite al derecho comparado, específicamente al caso de la constitución española, que ordena la “irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas a los derechos individuales”. A partir de allí el Tribunal Constitucional de España ha distinguido entre la irretroactividad in peius, que impide los efectos hacia el pasado de sanciones gravosas, y la retroactividad in bonus, entendida como la posibilidad de autorizar la aplicación de disposiciones sancionatorias favorables, conocida también como retroactividad in bonam partem119.

Dadas las múltiples interpretaciones que originó tal texto, el tribunal español optó por la garantía de la irretroactividad en un sentido formal con la adopción de la tesis de “efectos inmediatos de la ley benéfica” y concluyó que lo más apreciable de esta garantía debía ser su certeza y rigidez frente a eventuales interpretaciones deformadoras. Coetáneamente, en materia tributaria señalaría este tribunal que

afirmar la inadmisibilidad de la retroactividad de las normas fiscales no supone mantener, siempre y en cualquier circunstancia su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución. Esta postura, mantenida por la generalidad de la doctrina y reflejada en la jurisprudencia constitucional de otros países, está también en la base de algunos de los autos de planteamiento de las presentes cuestiones, en los que la presunta inconstitucionalidad de la norma controvertida se fundamenta en la vulneración de los principios de capacidad económica, seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad por referencia a la jurisprudencia italiana, alemana y norteamericana.120

Volviendo al caso colombiano se recuerda que desde 1930 la Corte Suprema de Justicia sostuvo que el legislador podía aplicar variaciones a la tarifa y al régimen que determina la base gravable del impuesto de renta sobre los hechos anteriores a la expedición de una nueva ley tributaria siempre que los efectos de tal cambio solo cubrieran un periodo gravable incompleto. En tal caso la alta corporación consideraba que no había retroactividad y por lo mismo no se vulneraban derechos adquiridos. Ello porque solo hasta la culminación del periodo tributario se podía establecer con certeza la existencia de derechos adquiridos, por lo cual tal proceder no es cosa distinta a la aplicación de beneficios con “efectos inmediatos” para impuestos de periodo, tal como acaece en el caso español121.

Consecuente con ello la Corte Constitucional, ya bajo la vigencia de la Carta de 1991, ha enfatizado en que el principio de irretroactividad de la ley tributaria se cimienta en la defensa del contribuyente frente a la imposición repentina de nuevas o más gravosas cargas. Tal apreciación no tendría inconveniente alguno al ser clara la prohibición de la retroactividad in pejus; no obstante, en relación con modificaciones benéficas este tribunal precisó: “Si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo período sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución”. Y remató: “La razón de la prohibición es elemental: […] que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe”122.

Así, la conclusión a la cual puede arribarse es que la Corte Constitucional, en desarrollo del principio de favorabilidad, mantuvo la línea argumentativa propuesta por la Corte Suprema de Justicia antes de la expedición de la Carta de 1991 al autorizar la aplicación inmediata de disposiciones que modifiquen positivamente a los contribuyentes respecto de los tributos de periodo. Esto es, siempre y cuando los hechos económicos gravados no se hayan consolidado, evento en el cual se estaría frente a la retrospectividad de la ley y no frente a su retroactividad, de modo que se estaría respetando el art. 363 superior, que la prohíbe123.

Ahora bien, tal planteamiento lleva a proponer otro interrogante, esta vez relacionado con la posibilidad de aplicar retroactivamente reformas fiscales favorables a los contribuyentes en cuanto a gravámenes de aplicación inmediata, es decir, aquellos que no son consecuencia de sumar hechos económicos acaecidos en una vigencia, sino que se causan y pagan de forma inmediata. Luego de analizar la exequibilidad de normas relacionadas con el Sistema de Seguridad Social en Salud (ssss), específicamente en punto a la disminución de contribuciones parafiscales para pensionados, la Corte consideró que no aplica la favorabilidad por cuanto el gravamen se causa, paga y aplica de forma instantánea, lo que convierte al beneficiario del tributo en titular de una situación jurídica debidamente consolidada124.

El principio de retroactividad sería base para declarar inconstitucionales algunas disposiciones de la Ley 6 de 1992, por medio de la cual se expidieron algunas normas en materia tributaria y se otorgaron facultades para emitir títulos de deuda pública, en particular los denominados bonos para desarrollo social y seguridad interna (BDSI), que debían ser adquiridos por personas jurídicas y naturales que hubieren obtenido determinados ingresos en la vigencia 1992. La Corte Constitucional, luego de determinar que los BDSI constituían un impuesto, así se los hubiese llamado “bonos”, concluyó que violentaban el principio de irretroactividad del tributo porque operaban frente a situaciones ya consolidadas. En consecuencia, no solo declaró la inexequibilidad de las normas demandadas, sino que ordenó al Ministerio de Hacienda devolver los rubros obtenidos por tal concepto125.

La Corte Constitucional se ha pronunciado acerca de este principio en distintas ocasiones. Por ejemplo, sobre su relación con el principio de confianza legítima frente al actuar estatal126; sobre su papel dentro del ámbito de los acuerdos de reestructuración empresarial127; sobre la improcedencia de ser alegado en el tema de las correcciones monetarias en las actualizaciones de las deudas tributarias128; acerca de su vigencia en los estados de conmoción interior129 o sobre sus efectos en el escenario de las leyes interpretativas130.

3.4.2.3. Principio de progresividad y equidad

Mediante sentencia de 2003 la Corte Constitucional declaró inexequible una norma que ordenaba gravar con el IVA un sinnúmero de servicios y bienes, muchos de ellos catalogados como de primera necesidad. Consideró la Corte que el precepto demandado se fundó en una decisión indiscriminada, que no contó con un mínimo de deliberación pública, lo que trajo como consecuencia la vulneración de los principios de progresividad y equidad.

Llama la atención que en este pronunciamiento se previó la cercanía existente entre los principios de progresividad y equidad, así como un criterio de distinción entre estos. Al respecto se precisó:

Si bien hay una concurrencia entre los principios de progresividad y equidad –en la medida en que ambos se refieren a la distribución de las cargas que impone el sistema tributario y los beneficios que este genera–, una diferencia importante entre ellos consiste en que el principio de equidad es un criterio más amplio e indeterminado de ponderación, relativo a la forma como una disposición tributaria afecta a los diferentes obligados o beneficiarios a la luz de ciertos valores constitucionales, mientras que el principio de progresividad mide cómo una carga o un beneficio tributario modifica la situación económica de un grupo de personas en comparación con los demás.131

Ahora bien, aunque es bastante usual que al momento de analizarse la progresividad de un tributo se tengan en cuenta criterios de equidad –y viceversa, como aconteció en un caso relacionado con el saneamiento aduanero–, es posible hallar eventos en los que tales principios no converjan. Por ejemplo, la Corte declaró la exequibilidad condicionada de una norma que preveía determinadas situaciones en las cuales se consideraba que el contribuyente no había cumplido con la obligación de presentar su declaración tributaria, lo que acarrearía las correspondientes sanciones de ley. Se alegó que la norma era odiosa frente a personas secuestradas, quienes evidentemente no pueden acudir a la Dirección de Impuestos ni a declarar ni a excusarse. Al prosperar tal argumento se condicionó la norma en el entendido de que debía ser interpretada tomando en consideración las situaciones concretas de caso fortuito o fuerza mayor que pudieran exculpar al contribuyente. En este evento evidentemente se acudió al criterio de equidad, mas no al de progresividad132.

Transcurrida más de una década la Sentencia C-776/2003 sería uno de los argumentos para demandar otras leyes de orden tributario, por lo cual la Corte hubo de determinar su alcance concluyendo tres cosas: 1) no se estableció una regla jurisprudencial conforme a la cual el legislador esté inevitablemente obligado por la Constitución a excluir o declarar exentos de IVA todos los productos de primera necesidad; 2) la Constitución admite un gravamen sobre el consumo de bienes y servicios de primera necesidad

siempre y cuando existan políticas efectivas que compensen la afectación al mínimo vital de las personas que, debido a su condición económica, enfrentarían dificultades o se verían en [im]posibilidad de acceder a los mismos a causa del mayor valor que deben pagar por ellos a causa del impuesto;

y 3) no puede interpretarse como una autorización para gravar la totalidad de los bienes de primera necesidad, sino como una prohibición dirigida al legislador de hacerlo de forma indiscriminada133.

Se señaló igualmente que el principio de progresividad en materia tributaria guarda estrecha relación con los conceptos de equidad horizontal y equidad vertical, que apuntan a una distribución justa de las cargas fiscales y la riqueza. Por la primera ha de entenderse que personas con capacidad económica equiparable o que se hallen en situación fáctica similar deberán contribuir de igual manera al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado; por la segunda, las personas con más capacidad económica contribuirán en mayor proporción “para que el sacrificio fiscal sea similar incluso entre sujetos con capacidades de pago desiguales”134.

En cuanto al alcance de cada uno de los principios aquí analizados, el de progresividad puede identificarse como una especificidad del principio de igualdad en el plano tributario, y del de equidad en cuanto al deber de contribuir, ya que lo que persigue es la igualdad de hecho bajo el supuesto de capacidades contributivas distintas. En este último sentido la progresividad se satisface estableciendo distintos niveles de contribución ante el fisco mediante una escala de coeficientes que atienda al propósito de un sacrificio fiscal similar relativo135.

También ha dejado sentado la jurisprudencia que el principio de progresividad, de acuerdo con el texto constitucional, se pregona del sistema tributario mas no de cada tributo. Por eso del hecho de que un impuesto sea regresivo no se sigue per se su inconstitucionalidad: el juicio de progresividad no consiste en establecer si un tributo individualmente considerado se ajusta o no al principio, sino en determinar si “podría aportar al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad”136.

Ahora bien, de los anteriores planteamientos surge la pregunta acerca de la posibilidad o no de adelantar control de progresividad sobre impuestos de naturaleza indirecta, como el IVA137. Pues bien, si la progresividad, como se anotó, recae sobre el sistema y no sobre sus individualidades, es totalmente procedente que subsistan impuestos indirectos en el sistema tributario, aunque resulten regresivos con respecto a la renta o riqueza del contribuyente. No obstante, como aconteció en la antes mencionada Sentencia C-776/2003, es posible adelantar juicio de ponderación a impuestos indirectos como el IVA, lo que puede redundar en su inexequibilidad, como efectivamente acaeció en tal oportunidad al identificarse incrementos indiscriminados del gravamen138.

Así, dado que sería absurdo prescindir de los impuestos indirectos por la enorme cantidad de recursos que aportan al fisco, se ha determinado que aquellos tienen los siguientes límites de cara al principio de proporcionalidad: 1) no pueden desconocer el mínimo vital, 2) en el juicio de ponderación el juez debe examinar si el sistema tributario con el impuesto cuestionado debidamente incluido resultará afectado en cuanto a su progresividad sistémica, y 3) debe definirse si la norma, como instrumento fiscal, es razonable139.

De la misma manera, la Corte se ha pronunciado en varias oportunidades sobre el alcance del principio de progresividad en relación con distintos tributos: el IVA140; el impuesto excepcional al patrimonio en estado de emergencia, cuya sentencia concluyó que los hechos generadores deben respetar el principio de progresividad tributaria141, y finalmente las tasas142.

En lo que tiene que ver con el alcance del principio de equidad basta reseñar que se desarrolla en tres escenarios. En primer lugar se concibe como una manifestación del derecho fundamental a la igualdad, que prohíbe tratamientos diferenciados injustificados en el escenario tributario y sirve así de guía para ponderar la distribución de cargas y beneficios de los contribuyentes. Uno de los principales criterios en este sentido, que no el único, es la capacidad económica de aquellos, por lo cual cargas o beneficios inequitativos, sin la debida justificación, serán inconstitucionales143.

En segundo término, otra óptica del principio de equidad dispone que su reconocimiento demanda que los tributos sean generales e iguales cuando las condiciones de obtención de la renta sean similares y se disfrute efectiva o potencialmente de los bienes públicos derivados144.

En tercer y último lugar se esgrime la estrecha relación del principio de equidad con el de proporcionalidad en el ámbito de las sanciones tributarias. El asunto tiene dos aristas. De una parte, la equidad es la materialización en el ámbito tributario de la igualdad como principio fundante de un Estado social de derecho; de otra, los montos de las deudas a cargo de los contribuyentes deben satisfacer este principio no solo en su tasación, sino en su actualización mientras se mantenga insoluta la deuda145.

Finalmente, en el análisis de constitucionalidad del tributo se insiste en la concurrencia de los principios de equidad y proporcionalidad en distintos ámbitos. Así acaeció ante la crisis hipotecaria y bancaria de 1998, a propósito de la cual se dictaron algunas normas tendientes a resolver la situación de los sectores financiero y cooperativo y a aliviar la situación de los deudores de créditos de vivienda y de los ahorradores de las entidades en liquidación. Con tal fin se crearon algunos impuestos, como el conocido dos por mil. En ese escenario la Corte tuvo la oportunidad de exponer algunas consideraciones sobre los principios de progresividad y equidad146.

3.4.2.4. Principio de eficiencia

Este principio puede ser observado desde tres perspectivas distintas. De una parte, partiendo de su enunciado más elemental: el cometido de lograr el mayor recaudo de tributos con el menor costo de operación. En segundo lugar, como guía del legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal, esto es, en los gastos para efectuar el pago del tributo147. En tercer lugar, enfocado directamente en el impuesto desde dos ópticas: por un lado, considerando su eficiencia en el sentido de que genere pocas distorsiones económicas y permita obtener la mayor cantidad de recursos al menor costo posible –en el primer caso se atiende el impacto general que produce una carga fiscal sobre el escenario económico mientras que en el último se aprecian los resultados de la carga fiscal en cuestión–; por otro, refiriendo a su recaudo, al medir qué tantos recursos logra percibir la administración bajo las normas vigentes148.

Debe precisarse que la sola creación de los impuestos no garantiza per se el cumplimiento de la carga encomendada a los contribuyentes y mucho menos su colecta efectiva. Por esta razón los sistemas de control que tiendan a evitar la evasión o elusión son mecanismos útiles para alcanzar la satisfacción del principio de eficiencia tributaria149.

A efectos de lograr una mejor comprensión del ámbito práctico en el cual se despliega este principio se hace oportuno reseñar dos ejemplos de cómo la Corte Constitucional le ha dado plena aplicación. El primero se encuadra en una demanda contra la Ley 6 de junio 30 de 1992, por medio de la cual se expidieron normas de carácter tributario. Uno de los preceptos demandados pretendía gravar con IVA del 45 % la comercialización de aerodinos. La Corte hizo expresa referencia a este principio en los siguientes términos:

En cuanto se refiere al principio de eficiencia, que atiende fundamentalmente a los objetivos de interés general que busca la tributación y que consiste en concebir el sistema normativo pertinente en medio idóneo para que los impuestos cumplan su cometido esencial con los menores esfuerzos y los mayores rendimientos, se realiza plenamente en el caso sub examine, pues si algo garantiza la normatividad acusada es una eficaz percepción de tributos por parte del Estado mediante el mayor gravamen impuesto a quienes pueden tributar en mayor proporción, con el consiguiente beneficio para la prosperidad general. La propiedad –debe recordarse– es una función social que implica obligaciones (artículo 58 de la Constitución).150

El segundo ejemplo se remonta a la demanda presentada contra algunas disposiciones que regulaban el cobro anticipado de ciertos impuestos, específicamente el de retención en la fuente, dada su posible confrontación con el texto constitucional al argumentarse que se exigía su pago sin que se hubiere causado151.

A efectos de abordar el estudio del principio de eficiencia tributaria, la Corte empieza por señalar que este cuenta con diversos componentes y acto seguido recuerda dos de los “viejos principios de la hacienda pública formulados ya por Adam Smith”: el de economía de los tributos, en virtud del cual el Estado debe recaudar los impuestos con el menor costo administrativo posible, y el de comodidad, según el cual toda contribución debe ser recaudada en la época y forma que más convenga al contribuyente152.

A partir de tales enunciados se presentan algunas consideraciones sobre la importancia del principio de eficiencia en el recaudo de los tributos, de tal suerte que existan mecanismos eficaces contra la evasión y elusión tributarias153. Seguidamente se concluye que los modos de extinción anticipada de la obligación fiscal armonizan con la esencia del principio de eficiencia consagrado en la Constitución: “En tales circunstancias, la Corte considera que estos mecanismos de extinción anticipada de la obligación tributaria –como las retenciones y los anticipos– encuentran amplio sustento en el principio de eficiencia tributaria”154.

Finalmente, otros eventos ante los cuales la Corte se ha pronunciado sobre el principio de eficiencia fueron los siguientes: 1) en cuanto a su competencia como tribunal de cierre en materia constitucional para pronunciarse a propósito del análisis de exequibilidad del impuesto de degüello155; 2) sobre la ya referida ley de saneamiento aduanero156; 3) sobre la necesidad de crear tributos de fácil recaudación al no justificarse que el costo de administración y cobro sea superior al ingreso efectivamente obtenido157 y 4) sobre la armonía entre el principio de eficiencia y el de equidad158; entre otros159.