Tax Compliance

Anmerkungen

[1]

Nachfolgend werden die Begriffe „Investigation“, „Fraud Examination“ synonym verwendet.

[2]

Die Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) ist eine internationale Non-Profit-Organisation. Die Mitglieder der Organisation sind hauptsächlich zur Bekämpfung von Wirtschaftskriminalität und organisierter Kriminalität tätig.

[3]

ACFE Sect. 3.102.

[4]

MK-StGB/Schmitz/Wulf § 370 Rn. 11; Joecks/Jäger/Randt § 370 Rn. 32.

[5]

Bezüglich der Voraussetzungen und Vorgehensweise bei Tax Investigation verweisen wir auf Rn. 32 ff.

[6]

Spindler/Stilz/Fleischer § 91 Rn. 57.

[7]

Beispielsweise als Grundlage für eine Selbstanzeige.

[8]

Werder/Rudolf BB 2016, 1433.

[9]

Gehm Kompendium Steuerstrafrecht mit Steuerordnungswidrigkeiten- und Verfahrensrecht, 2. Aufl. 2015, S. 99; die Norm wurde im Zusammenhang des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes eingeführt.

[10]

Aichberger/Schwartz DStR 2015, 1691, 1696.

[11]

Schürrle/Olbers CCZ 2010, 102.

[12]

Bay/Böhmer/Engelhardt Kap. 1 Rn. 4.

[13]

Spindler/Stilz § 111 Rn. 10.

[14]

BGH NJW 1997, 1926, 1927.

[15]

Bay/Böhmer/Engelhardt Kap. 1 Rn. 30.

[16]

Baumbach/Hueck/Zöllner/Noack § 51a Rn. 5.

[17]

BGH NJW 2009, 3173, 3175.

[18]

BGH NJW 2009, 3173, 3175.

[19]

Schneider NZG 2010, 1201, 1204.

[20]

Stellungnahme des BMF vom 23.5.2016, Betreff Anwendungserlass zu § 153 AO, Ziff. 2.6.

[21]

ACFE Sect. 2.106-3.108.

[22]

Dutta S. 89, 103.

[23]

ACFE Sect. 3.301 ff.

[24]

Bender/Nack/Treuer Tatsachenfeststellung vor Gericht, 4. Aufl. 2014, S. 229 f.

[25]

Rn. 36 ff.

[26]

Vgl. Rn. 95 ff.

[27]

Vgl. Rn. 65 ff.

[28]

ACFE Sect. 3.1001.

[29]

ACFE Sect. 3.1018.

[30]

ACFE Sect. 3.1010.

[31]

Klein/Jäger § 370 Rn. 373.

[32]

Dühnfort ZFRC 2012, 117 ff.; BFH BStBl II 2009, 315; Schaefer NJW-Spezial 2007, 231 f.; Weymüller/Böllmann BeckOK UstG, § 25d Rn. 6.

[33]

Aufgrund der Einführung des Reverse Charge Verfahrens auf integrierte Schaltkreise nach § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG ab einem Lieferwert von 5 000 EUR für einen einheitlichen Vorgang dürfte von einer nachlassenden Motivation zur Ausgestaltung eines Umsatzsteuerkarussells mittels Computerchips auszugehen sein.

[34]

Klein/Jäger § 370 Rn. 373.

[35]

Weymüller/Böllmann BeckOK UStG, 6. Aufl. 2015, § 25d Rn. 6.1.

[36]

Www.europol.europa.eu/crime-areas-and-trends/crime-areas/economic-crime/mtic-missing-trader-intra-community-fraud.

[37]

Gehm NJW 2012, 1257.

[38]

Weymüller/Böllmann BeckOK UStG, 6. Aufl. 2015, § 25d Rn. 6.1-6.2; Gehm NJW 2012, 1257 f.

[39]

BFH BeckRS 2007, 24003020; Der EuGH führt hierzu in seinem Urteil vom 12.1.2006 aus, dass das Recht eines Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug nicht dadurch berührt wird, dass in der Lieferkette ein anderer Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist, sofern der Steuerpflichtige hiervon keine Kenntnis hat oder haben kann, EuGH BeckEuRS 2006, 420134.

[40]

BFH BeckRS 2007, 24003020. Der EuGH führt hierzu in seinem Urteil vom 12.1.2006 aus, dass das Recht eines Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug nicht dadurch berührt wird, dass in der Lieferkette ein anderer Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist, sofern der Steuerpflichtige hiervon keine Kenntnis hat oder haben kann, EuGH BeckEuRS 2006, 420134.

[41]

FG Saarland BeckRS 2003, 26014236.

[42]

Gehm NJW 2012, 1258.

[43]

Sölch/Ringleb/Jatzke § 25d Rn. 17.

[44]

Zwischengesellschaft, Fey A. Begriff, Beck‚sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edition 4/16.

[45]

Schaumburg Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2011, Rn. 10.25.

[46]

Weitere Besonderheiten ergeben sich z.B. bei Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter, § 7 Abs. 6 und Abs. 6a AStG.

[47]

Kudert/Birk IStR 2016, 11.

[48]

Klein/Ratschow § 42 Rn. 46.

[49]

Klein/Ratschow § 42 Rn. 48.

[50]

Schaumburg Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2011, Rn. 10.28.

[51]

Mössner/Henkel Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 4. Aufl. 2012, Rn. 7.15.

[52]

Kudert/Birk IStR 2017, 6 ff.

[53]

Eine Gestaltung, die die Anwendung der §§ 7 ff. AStG vermeidet, kann dem Grunde nach nicht missbräuchlich sein, sofern es sich um eine zulässige Steuergestaltung handelt. Vgl. u. Kraft/Protzen AStG, 2009, § 7 Rn. 130.

[54]

Kraft/Protzen AStG, 2009, § 7 Rn. 86 f.

[55]

Www.spiegel.de/politik/ausland/odebrecht-gigantischer-korruptionsskandal-in-lateinamerika-a-1134657.html.

[56]

Dauses/Lux/Sack EU-Wirtschaftsrecht, Loseblatt, Rn. 1.

[57]

Unter den EU-Mitgliedstaaten sind sämtliche Zölle und zollgleichen Abgaben verboten (Art. 28 Abs. 1, Art. 30 AEUV), Krenzler/Herrmann/Niestedt EU-Außenwirtschafts- und Zollrecht, Loseblatt, Rn. 40.

[58]

IDW PS 210, Rn. 7.

[59]

IDW PS 210, Rn. 7.

[60]

Trennung von Eigentum und Leitung.

[61]

IDW WP Handbuch, Kap. U Rn. 232.

[62]

IDW WP Handbuch, Kap. U Rn. 241.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 8. Kapitel Ermittlungsmethoden und -kompetenzen von Steuerfahndung und Betriebsprüfung und daraus resultierende Risiken

8. Kapitel Ermittlungsmethoden und -kompetenzen von Steuerfahndung und Betriebsprüfung und daraus resultierende Risiken

Inhaltsverzeichnis

I. Aufgaben und Befugnisse der Prüfungsdienste

II. Ermittlungsanlässe und -umfang

III. Erkenntnisquellen der Steuerfahndung

IV. Arbeitsweise der Steuerfahndung

V. Fallabschluss

1

Eine wichtige Aufgabe der Tax Compliance ist die Vermeidung von Risiken für Unternehmen und Personen, die sich durch einen gewollten oder einfach ereigneten Verstoß gegen steuerliche Vorschriften ergeben können, allen voran der Vorwurf einer Steuerhinterziehung oder Steuerordnungswidrigkeit. Um dieses Risiko ermessen und angemessen darauf reagieren zu können, müssen die Abläufe in der Finanzverwaltung, insbesondere in der Steuerfahndung bekannt sein. Die nachfolgenden Ausführungen, die eine gewisse professionelle Deformation durch eine langjährige Tätigkeit an verantwortlicher Stelle in der Steuerfahndung nicht verbergen können, sollen einen Einblick geben über Informationswege und Arbeitsweise dieses staatlichen Instruments zum Zwecke der Steuergerechtigkeit[1] geben.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen › 8. Kapitel Ermittlungsmethoden und -kompetenzen von Steuerfahndung und Betriebsprüfung und daraus resultierende Risiken › I. Aufgaben und Befugnisse der Prüfungsdienste

I. Aufgaben und Befugnisse der Prüfungsdienste

2

Die Finanzverwaltung dürfte diejenige Organisation sein, die die im Wirtschaftsleben tätigen Einheiten am intensivsten überprüft. Sie unterhält dazu eine Reihe von Prüfungsdiensten mit unterschiedlichen Aufgaben und Befugnissen. Es handelt sich um die vier unterschiedlichen Prüfungsdienste:

3

Lohnsteueraußenprüfung, die den Lohnsteuerabzug durch die Arbeitgeber prüft, der mit Ausnahme von hauswirtschaftlichen Beschäftigungsverhältnissen alle Arbeitgeber lückenlos und durchgehend unterworfen sein sollen. Die Lückenlosigkeit bezieht sich aber nur auf den zeitlichen Aspekt und bedeutet, dass alle Lohnsteuerabzugszeiträume im Anschluss geprüft werden sollten. Die zur Verfügung stehende Prüferkapazität bedingt gelegentlich Einschränkungen im Ziel der lückenlosen Prüfung.

4

Umsatzsteuersonderprüfung hat die Prüfung der Umsatzversteuerung und des Vorsteuerabzugs durch die Unternehmen zum Gegenstand und tritt hauptsächlich dann auf den Plan, wenn bestimmte Risikomerkmale erkennbar werden, die entweder aus einem Risiko–Management–System der Finanzverwaltung herrühren oder aufgrund der Erfahrung der Sachbearbeiter und Prüfer als solche eingeschätzt werden. Ein starkes Risiko wird stets in der Geltendmachung hoher Vorsteuerüberschüsse oder hoher Sollminderungen aufgrund berichtigter Anmeldungen gesehen, die zu größeren Steuererstattungen und -vergütungen führen. Aufgrund des in Deutschland geltenden Systems der schnellen Auszahlung solcher Steuerüberhänge muss dann relativ zeitnah geprüft werden, häufig auch nur für bestimmte Voranmeldungszeiträume und nicht für ganze Jahre.

5

Betriebsprüfungsdienst ist der dritte der regelmäßigen Prüfungsdienste, der intern unterteilt wird in Konzern- und Groß-Betriebsprüfung sowie in Bezirksbetriebsprüfung (auch als Mittel-BP bezeichnet) für mittlere, kleine und kleinste Unternehmen. Die Größenklassen werden durch Verwaltungsanweisung vorgegeben.[2] Organisatorisch ist die Groß- und Konzernbetriebsprüfung zumeist an zentralisierten Stellen oder Finanzämtern vorgesehen, während die Bezirksprüfungsstellen örtlich bei den einzelnen Finanzämtern angesiedelt sind. Konzerne werden lückenlos im Anschluss geprüft. Dasselbe Ziel wird auch bei Großbetrieben angestrebt, aber aus Kapazitätsgründen nicht immer erreicht. Hilfsweise können dann auch Großbetriebe von Prüfern der Bezirksbetriebsprüfungsstellen geprüft werden. Für mittelgroße, kleine und kleinste Betriebe gilt der sogenannte Prüfungsturnus, der sich rein statistisch ergibt aus der Zahl der zu prüfenden Betriebe und der Zahl der mit der vorhandenen Prüferkapazität durchzuführenden Prüfungen. Nach den Erfahrungen der Vergangenheit mussten Mittelbetriebe statistisch ungefähr mit einer Prüfung im Jahrzehnt rechnen, während dies für Kleinbetriebe schon mal zwei bis drei Jahrzehnte und für Kleinstbetriebe auch mal über 5 Jahrzehnte dauern konnte. Die Prüfungspläne, aus denen sich die tatsächlich durchzuführenden Prüfungen ergeben, werden anhand von Erfahrungen der Sachgebietsleiter und mit Hilfe verschiedener Risiko – Management – Systeme erstellt, die eigentlich von der Statistik des Prüfungsturnus unbeeinflusst sind, so dass auch ein kleiner Betrieb durchaus deutlich öfter (bis hin zur Anschlussprüfung) geprüft werden kann. Die Prüfungen erstrecken sich in der Regel auf drei bereits veranlagte Besteuerungszeiträume und können daher erst nach Abgabe der betreffenden Steuererklärungen ansetzen. Dadurch ergibt sich eine gewisse zeitliche Verzögerung von der Steuerentstehung bis zum Prüfungsbeginn, die gerne mal zwei bis drei Jahre oder noch länger dauern kann.

6

Steuerfahndung ist der Prüfungsdienst, der ausschließlich anlassbezogen tätig wird und zwar grundsätzlich im Zusammenhang mit Anhaltspunkten für die planwidrige Reduzierung von Steuer. Das wird insgesamt hauptsächlich durch Steuerverkürzungen (vorsätzlich oder leichtfertig) eintreten, kann aber auch andere Ursache haben, die rein verwaltungsmäßig im Besteuerungsverfahren bereinigt werden müssen. Sicherlich ist die Steuerfahndung nicht ausschließlich steuerstrafrechtlich unterwegs, was sich bereits daraus ergibt, dass von den drei in § 208 Abs. 1 S. 1 AO der Steuerfahndung zugewiesenen Aufgaben nur die Nr. 1 eine strafrechtliche Aufgabe betrifft, während Nr. 2 und Nr. 3 eindeutig in den steuerlichen Aufgabenbereich einzuordnen sind.

1. Betriebsprüfung

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Die Rechtsgrundlagen der steuerlichen Außenprüfung sind in §§ 193–207 AO geregelt, die im Übrigen für alle Prüfungsdienste gelten. Es handelt sich dabei um reine Verwaltungsaufgaben zur Ermittlung des für die Besteuerung maßgebenden Sachverhaltes.

a) Aufgaben der steuerlichen Betriebsprüfung aus der Abgabenordnung

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Der Betriebsprüfung unterliegen zum einen die in § 193 Abs. 1 AO aufgeführten Steuerpflichtigen: das sind Steuerpflichtige, die einen Gewinn (§§ 4–7k EStG) ermitteln müssen (im Gegensatz zu den Überschusseinkünften nach § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG) sowie die sog. Einkommensmillionäre. Das sind im Einzelnen:

9

Darüber hinaus können nach § 193 Abs. 2 AO geprüft werden

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Liegen die persönlichen Voraussetzungen für eine Betriebsprüfung nach § 193 AO vor, ist die Behörde verhältnismäßig frei in ihrer Entscheidung, wer geprüft werden soll. Abgesehen von den Fällen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO bedarf es für die Anordnung einer Betriebsprüfung keiner weiteren Begründung, solange die Prüfungsgegenstände steuerlich von Belang sind. Die Behörde entscheidet welche Steuerpflichtige sie für welche Jahre und für welche Steuerarten prüft.

b) Aufgabenzuweisung aufgrund weiterer Kontrollbereiche

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Der Betriebsprüfung können nach § 2 Abs. 2 BpO auch andere Tätigkeiten mit Prüfungscharakter übertragen werden wie zum Beispiel Liquiditätsprüfungen, nicht jedoch Steuerfahndungsprüfungen. Die Liquiditätsprüfung ist jedoch keine Außenprüfung i.S.v. § 193 AO, sondern eine Prüfungsmaßnahme eigener Art, die sich zumeist auf das Steuerfestsetzungsverfahren (z.B. bei abweichender Festsetzung, § 163 AO) oder das Erhebungsverfahren (z.B. bei beantragter Stundung, § 222 AO) bezieht, so dass sich ihre Zulässigkeit nicht aus § 193 ff. AO ergibt. Mangels Rechtsgrundlage sind Liquiditätsprüfungen daher nur im Einverständnis mit dem Steuerpflichtigen möglich[5].

12

Weitere Aufgaben für die Betriebsprüfung könnten sich theoretisch auch aus § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG im Zusammenhang mit der Korruptionsbekämpfung ergeben. Danach hat der Betriebsprüfer zwingend die Staatsanwaltschaft zu informieren, wenn er anlässlich seiner Prüfung entdeckt, dass der Steuerpflichtige rechtswidrige Zahlungen (§§ 299–300, 333–335a) geleistet hat, die er als Betriebsausgaben abziehen könnte. Das Steuergeheimnis steht dieser Mitteilung an die Strafverfolgungsbehörde nicht entgegen, § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO.

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Nicht erforderlich für die Zulässigkeit der Mitteilung ist es, dass der Steuerpflichtige die rechtswidrigen Aufwendungen tatsächlich als Betriebsausgaben abgezogen hat, weil deren grundsätzliche Eignung hierzu ausreicht, aber auch notwendig ist. Eine Mitteilungspflicht nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG besteht nicht bei einem Verzicht auf Einnahmen, der ebenfalls zu korruptiven Zwecken eingesetzt wird (z.B. zinslose Darlehen oder kostenlose Nutzungsüberlassung von Kraftfahrzeugen). Verhinderte Betriebseinnahmen sind nun mal keine Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG.

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Es kommt hinzu, dass sich die Prüfungshandlungen auf dem Boden der Prüfungsanordnung bewegen müssen. Eine reine Korruptionsprüfung wäre unzulässig. Der Betriebsprüfer ist kein Korruptionsprüfer. Nur bei einem Zusammenhang mit zulässigerweise zu prüfenden steuerlichen Sachverhalten darf sich der Betriebsprüfer mit korruptiven Vorgängen befassen, so dass man schwerlich von einer Aufgabenzuweisung aus § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG für den Betriebsprüfer ausgehen kann.

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Vergleichbares gilt für die Bekämpfung der Geldwäsche und damit in Zusammenhang stehender Ordnungswidrigkeiten nach § 17 GwG. Das Geldwäschegesetz verlangt von den Verpflichteten (§ 2 GwG) eine Reihe von verschiedenen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten zu erfüllen, deren Verletzung nach § 17 GwG als Ordnungswidrigkeit bußgeldbewehrt ist. Der Betriebsprüfer vermag bei seiner Prüfung Verstöße gegen diese Pflichten zu erkennen und ist infolge § 31b AO nicht durch das Steuergeheimnis gehindert, diese Pflichtverstöße der zuständigen Verwaltungsbehörde mitzuteilen. Aber er ist kein Geldwäscheprüfer. Die gezielte Frage nach den Aufzeichnungen ist nur im Zusammenhang mit seinem steuerlichen Prüfungsauftrag erlaubt, so dass insofern nur Zufallsfunde in Betracht kommen. Eine eigene Prüfberechtigung losgelöst von einer steuerlichen Prüfung kann kraft entsprechender Aufgabenzuweisung dadurch nicht entstehen.

c) Kompetenzen der steuerlichen Betriebsprüfung aus der Abgabenordnung

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Der sachliche Umfang der steuerlichen Betriebsprüfung ergibt sich aus § 194 Abs. 1 AO und wird durch die Prüfungsanordnung (§ 196 AO) konkretisiert, die Voraussetzung jeder steuerlichen Außenprüfung ist. Die Prüfungsanordnung ist Verwaltungsakt, für den die allgemeinen Regelungen gelten (z.B. eine wirksame Bekanntgabe, § 197 AO) und der mit dem Einspruch (§ 347 AO) angefochten werden kann. Geprüft werden können die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 S. 1 AO), die regelmäßig mehr umfassen als den Gewinn des Betriebes, weswegen eigentlich der Steuerpflichtige geprüft wird. Daher kann die Prüfung sich auch auf nichtbetriebliche Sachverhalte erstrecken (z.B. Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, aber auch Überschusseinkünfte), die nicht mit dem Betrieb zusammenhängen.[6]