Tax Compliance

5. Mögliche Konsequenzen einer Verletzung der allgemeinen Mitwirkungspflichten/Risiken

a) Natürliche Folge: Weitere Ermittlungen der Finanzbehörde

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Kommt das beteiligte Unternehmen – aus welchem Grund auch immer – seinen Mitwirkungspflichten nicht nach, so ist der Fiskus aufgrund der Untersuchungsmaxime zunächst zu weiteren Sachverhaltsermittlungen im Besteuerungsverfahren gezwungen. Dies mit allen möglichen, daraus resultierenden negativen Folgen, beispielsweise Anfragen bei Kunden und Lieferanten des Unternehmens, bei kreditgebenden Banken etc.. Dafür spricht auch die oben bereits zitierte Regelung des § 93 Abs. 1 S. 3 AO.

b) Zweckmäßigkeitserwägungen der Finanzbehörde gestattet

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Gleichwohl sind die Finanzbehörden, obwohl sie dem Legalitätsprinzip (§ 85 AO) unterliegen, nicht daran gehindert, bezüglich ihrer Aufklärungspflichten in ihren Entscheidungen Zweckmäßigkeitserwägungen zu berücksichtigen.[14] Für die Anforderungen, die damit an die Aufklärungspflicht des Finanzamtes zu stellen sind, darf daher – jedenfalls bei Ermittlungen zu Lasten des Steuerpflichtigen – auf das Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und steuerlichem Mehrerfolg abgestellt werden, was sich auch in der diesbezüglichen Verwaltungsregelung zur Betriebsprüfung, § 7 BpO (vgl. oben Fn. 10), zeigt. Darin heißt es, dass die Außenprüfung auf das wesentliche abzustellen hat und auf das notwendige Maß zu beschränken ist (Verhältnismäßigkeitsgrundsatz).

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Das bedeutet, dass in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung, z.B. bei Auslandssachverhalten, dem Finanzamt Zweckmäßigkeitserwägungen zur Steigerung der Effektivität der Besteuerung, aber auch zum Erhalt des Rechtsfriedens, gestattet sind. In diesem Zusammenhang hat sich als häufiger Weg die Einigung zwischen den Beteiligten auf die Annahme eines bestimmten Sachverhaltes, die sog. „Tatsächliche Verständigung“, sowohl im Besteuerungsverfahren als auch im Strafverfahren, mit unterschiedlichen rechtlichen Voraussetzungen etabliert.[15]

c) Grenzen der Sachaufklärungspflicht der Finanzverwaltung

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Die Grenzen der Sachaufklärungspflicht des Finanzamtes liegen dort, wo es um Verhältnisse geht, die ohne Mitwirkung der Steuerpflichtigen nicht oder nur mit unverhältnismäßigen Schwierigkeiten ermittelt werden können.[16] In diesen Fällen können sich bei einer Mitwirkungspflichtverletzung über die freie Beweiswürdigung der Ermittlungsergebnisse die Ermittlungspflichten der Finanzbehörde zur Sachverhaltsaufklärung entsprechend mindern. Das Finanzamt darf nach der Rspr. von einem von ihm angenommenen, im Bereich des Möglichen und der bisherigen Ermittlungen liegenden, sich aber durchaus zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirkenden Sachverhalt ausgehen.[17] Es darf in solchen Fällen gem. der Rspr. sogar nach der allgemeinen Lebenserfahrung annehmen, dass sich für das steuerpflichtige Unternehmen nachteilige Folgen ergeben würden, wenn es seinen Mitwirkungspflichten ordnungsgemäß nachgekommen wäre und die erforderlichen Unterlagen bzw. Beweismittel ordnungsgemäß beschafft hätte. Daher kann das Finanzamt insoweit auch davon ausgehen, dass der von ihm angenommene, für das steuerpflichtige Unternehmen ungünstige Sachverhalt der zutreffende Sachverhalt ist.

d) Die hauptsächlichen Rechtsfolgen einer Verletzung der Mitwirkungspflicht im Überblick

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Als mögliche Rechtsfolgen im Besteuerungsverfahren ergeben sich neben dem Hauptfall der häufig angewendeten Schätzung gem. § 162 AO, je nach Gestaltung des Einzelfalles, hauptsächlich (ohne Anspruch auf Vollständigkeit) die folgenden möglichen Konsequenzen, die als Risiko für Mitwirkungspflichtverletzungen bereits an dieser Stelle dargestellt werden sollen, da sie für sämtliche Fälle, insbesondere auch Fälle mit Auslandsberührung, in Betracht kommen:

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Will das Unternehmen als Beteiligter derartige Szenarien vermeiden, so kann es selbst im Falle des Bestehens einer Steuer- und Rechtsabteilung äußerst sinnvoll sein, eine diese ergänzende (und überwachende) Tax Compliance-Struktur aufzubauen. Denn oft liegen die Fehler oder zumindest Meinungsverschiedenheiten mit dem Finanzamt in der jeweiligen, die Steuererklärungen zumindest vorbereitenden oder auch einreichenden Steuerabteilung/Tax Administration begründet. Sie ist bei eigenen Fehlern erfahrungsgemäß nicht sehr auskunftsfreudig gegenüber der Finanzbehörde. Demgegenüber stehen aber gerade die Einhaltung der Mitwirkungspflichten bzw. ihre Verletzung, wie gesehen, notwendigerweise in unmittelbarem Zusammenhang bzw. einer Wechselwirkung mit den Aufklärungspflichten der Finanzbehörde.

6. Die Vermeidung einer Verletzung von Mitwirkungspflichten durch eine Tax Compliance-Struktur

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Natürlich gehört die eingangs schon angesprochene Aufgabe, die steuerrechtlichen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten zu erfüllen, zu den ureigensten Aufgaben eines jeden Unternehmens. Dort, je nach Größe, Branche und Struktur des Unternehmens entweder zur Steuerabteilung/Tax-Administration oder zur Rechtsabteilung, ggf. auch zum Inhaber selbst, auch wenn nicht alle Aufgaben, wie z.B. die Lohnsteuer, dort angesiedelt sind. Häufig ist auch die Personalabteilung eingebunden, gerade bei der Lohnsteuer und den damit zusammenhängenden sozialversicherungsrechtlichen Fragen, die nach Auffassung des Verfassers ebenfalls in eine Tax Compliance-Struktur einzubeziehen sind.[18] Es verhält sich völlig unterschiedlich, ob es um ein mittelständisches Unternehmen oder aber einen Konzern mit vielen Tochterunternehmen, evtl. auch im Ausland (mit dann möglicherweise eigenen Steuerabteilungen) geht. Dies wird nicht verkannt und galt schon bisher.

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Gleichwohl kann die Einführung einer Tax Compliance-Struktur im Unternehmen im Hinblick auf die eingangs erörterten, steuerlichen Haftungsrisiken, die aufgrund der restriktiven Rspr. des 1. Strafsenates des BGH zunehmenden steuerstrafrechtlichen Risiken für die Unternehmensleitung (vgl. oben Rn. 3 ff.) sehr sinnvoll sein. Bei börsennotierten AGs, Konzernen und größeren mittelständischen Unternehmen ist sie geradezu Pflicht. Dies gilt erst Recht, seit die Finanzverwaltung im AEAO Mai 2016 formuliert hat, dass ein innerbetriebliches Kontrollsystem zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder von Leichtfertigkeit sprechen kann (s.oben Rn. 4 ff.).

a) Gemeinsamkeiten einer Tax Compliance-Struktur im Unternehmen

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Daher sind in diesem Abschn. zur allgemeinen Mitwirkungspflicht des Unternehmens im Besteuerungsverfahren zunächst die Gemeinsamkeiten jeglicher Tax Compliance-Struktur für das Besteuerungsverfahren des Unternehmens im engeren Sinne, zu erörtern.

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Diese sind auch nach Auffassung des Verfassers einerseits hilfreich in steuerlicher Hinsicht und ergänzen insoweit die bisherigen Strukturen des Unternehmens, andererseits helfen sie, die oben beschriebenen steuerrechtlichen Schlussfolgerungen, insbesondere aber die steuerstrafrechtlichen Folgen aus derartigen Sachverhalten, zu vermeiden. Dabei soll an dieser Stelle, angesichts der detaillierten Ausführungen zu diesem Thema in den ersten Kap. dieses Werkes nur kurz auf die wesentlichen Kernelemente[19] einer Compliance-Struktur unter Bezugnahme auf den hiesigen Verfahrensabschnitt des Ermittlungs- und Festsetzungsverfahrens, sowie der Erfüllung der steuerlichen Mitwirkungspflichten, eingegangen werden.

b) Die fünf Kernelemente einer Tax Compliance-Struktur im Unternehmen

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Es dürfte unstreitig sein, dass die Regelungen eines Tax Compliance Management-Systems in einer Compliance-Richtlinie zusammenzufassen sind, nachdem zunächst eine Risikoanalyse hinsichtlich der unternehmensspezifischen Risiken und Besonderheiten des jeweiligen Unternehmens in steuerlicher Hinsicht als erstes Element durchgeführt worden ist. Die Richtlinie muss ferner das Bekenntnis der Unternehmensführung zur Rechtstreue, Commitment, beinhalten, auf das auch die von den steuerlichen Regelungen des Compliance-Management-Systems betroffenen Mitarbeiter ausdrücklich und am besten schriftlich zu verpflichten sind (2. Kernelement).

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Nach diesen beiden inhaltlich besehen eher materiellrechtlichen Kernelementen folgen nunmehr die inhaltlich mehr formellen, organisatorischen Themen. Zunächst als drittes und wesentliches Kernelement die Zuordnung von konkreten Verantwortungsbereichen und deren organisatorische Absicherung und Kontrolle.[20] Es müssen die Verantwortlichen für bestimmte Aufgaben konkret benannt werden, die bspw. für die rechtzeitige Abgabe der USt.-Voranmeldungen, der LSt.-Anmeldungen oder die Vorbereitung der zwischenjährlichen Bilanz-Kontrollen verantwortlich sind. Insoweit darf es keine Zuständigkeitslücken geben hinsichtlich der Verantwortlichkeiten für die Durchführung, Kontrolle und letzten Endes Überwachung auch der steuerlichen Prozesse im Bereich der Mitwirkungspflichten des Unternehmens. Bei jedem Konzernunternehmen ist für sämtliche Aufgaben zumindest eine verantwortliche Person und ein Vertreter zu benennen.[21] Innerhalb dieses dritten Kernbereiches der Organisation und Kontrolle sind auch Autorisierungen, Berechtigungen zu Einsichtnahmen in Dateien etc. konkret zu regeln.

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Dieser organisatorische Bereich leitet wiederum über in den vierten Kernbereich der Kommunikation, der zwei separate Unterelemente beinhaltet: Einerseits die Information und Schulung der Mitarbeiter bezüglich der wesentlichen Compliance-Management-Regelungen in steuerlicher Hinsicht, andererseits aber auch die Regelung der Kommunikation der Mitarbeiter mit den jeweiligen Steuerverantwortlichen, sei es auch in unterschiedlichen Konzern- und Tochterunternehmen. Dies bedarf klarer Vorgaben betreffend die frühzeitige Berichterstattung über strafrechtliche Risiken und steuerrechtliche Problemfälle, die sich zu solchen Risikofällen auswachsen können. Gemeint sind hier besondere Vorgänge, wie etwa der Eingang von Betriebsprüfungsanordnungen, Mitteilung von (vorläufigen) Prüfungsfeststellungen i.R.d. § 199 Abs. 2 AO durch den Betriebsprüfer, sonstige Prüfungsvorgänge oder aber auch die Notwendigkeit und Neugestaltung von grenzüberschreitenden Verträgen (ab einem bestimmten Volumen) sowie regelmäßig wiederkehrende Termine für Kontroll-Gespräche zwischen den Compliance-Verantwortlichen sowie den steuerlich verantwortlichen Personen.

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Schließlich sollten immer als fünftes Kernelement einer Tax Compliance-Struktur, ganz unabhängig von den jeweiligen individuellen, besonderen Unternehmensstrukturen, Vorgaben zu einer Dokumentation der ergriffenen Maßnahmen, also letztlich der Durchführung der Compliance-Richtlinie in der täglichen Praxis in umfassender Form, erfolgen. Diese Dokumentation sollte, und dies betrifft nun wiederum die Haftungs- und insbesondere auch steuerstrafrechtlichen Risiken der jeweiligen Unternehmensleitung, dazu geeignet sein, die Wirksamkeit der getroffenen Maßnahmen und damit des gesamten steuerlichen Kontrollsystemes nachzuweisen. Es ist daher im Einzelnen zu dokumentieren, wann welcher Vorgang, mit welchem Kontrollziel wie und von wem im Einzelnen – und dies in Übereinstimmung mit den niedergelegten Compliance-Grundsätzen in der Tax Compliance-Richtlinie – kontrolliert wurde.[22] Nur dann kann das Ziel des Ausschlusses von Haftungsrisiken für das Unternehmen wie §§ 69 ff. AO oder v.a. steuerstrafrechtlicher Risiken sowie einer bußgeldrechtlichen Ahndung gem. § 130 OWiG erreicht werden.

II. Besondere Mitwirkungspflichten im Ermittlungsverfahren sowie daraus resultierende Risiken

1. Melde- und Anzeigepflichten zur Erfassung von Steuerpflichtigen bzw. Betrieben (§§ 134 ff. AO)

a) Durchführung einer Personenstands- und Betriebsaufnahme sowie Vergabe der Steuer-ID-Nummer

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Die Mitwirkungspflichten gem. §§ 134 ff. AO sind Ausfluss des oben bereits dargelegten Grundsatzes der gleichmäßigen Besteuerung (§ 85 AO, vgl. Rn. 9), der voraussetzt, dass die Finanzbehörden alle potenziellen Steuerpflichtigen kennen und erfassen.[23] Zur Durchführung einer möglichst gleichmäßigen Besteuerung kann und will der Gesetzgeber sich nicht nur auf die Abgabe von Steuererklärungen und ihre Prüfung verlassen.

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Daher ist in diesem Abschn. des Ermittlungsverfahrens zunächst die Durchführung einer Personenstands- und Betriebsaufnahme in den §§ 134–136 AO geregelt. Eine solche Bestandsaufnahme wurde allerdings bereits seit Jahrzehnten aus Datenschutzgründen in Deutschland nicht mehr durchgeführt, sie spielt daher im vorliegenden Zusammenhang keine Rolle.

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Selbiges gilt für die ebenfalls in diesem Gesetzesabschnitt geregelte Vergabe der (Wirtschafts-) Steueridentifikationsnummer gem. §§ 139a–139d AO, die lediglich der eindeutigen Identifizierung von Steuersubjekten dient. Sie hat als Ersatz des bisherigen länderseparaten Steuernummernsystemes zu einer bundesweiten Vereinheitlichung geführt und wird automatisch vergeben.

b) Anzeigepflichten gem. §§ 137–139 AO

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Anders verhält es sich mit den besonderen Anzeigepflichten für die Aufnahme von Betrieben gem. §§ 137–139 AO, die durchaus praxisrelevant sind, und deren Einhaltung im Rahmen eines Compliance-Management-Systemes sichergestellt werden muss:

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Anzeigepflichtig gem. § 138 Abs. 2 AO sind Steuerinländer, d.h. natürliche Personen mit Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichem Aufenthalt (§ 9 AO), sowie Körperschaften mit Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder Sitz (§ 11 AO) im Geltungsbereich der AO (§ 1 AO). Diese haben ihrem nach §§ 18–20 AO örtlich zuständigen Finanzamt folgende Vorgänge innerhalb einer Frist von fünf Monaten (§ 138 Abs. 3 AO) mitzuteilen: